Symfony Profiler

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Sottoposizione di una medesima manifestazione della capacità contributiva a un duplice prelievo tributario, per il mese di dicembre 2022 e con riferimento ai gestori degli impianti alimentati da fonti non rinnovabili, attesa l’applicazione di un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dalla produzione di energia elettrica, attraverso un meccanismo di compensazione a una via – Normativa che presenta un’assenza di correlazione tra la definizione della base imponibile e la finalità perseguita dal contributo di solidarietà, essendo calcolato anche sulla parte di profitti derivanti da attività estranee a quelle incise, prive di un collegamento con il presupposto del tributo – Previsione che importa la sottoposizione a tassazione di una voce di costo, che per l’anno in cui si verifica il versamento, incide sul reddito d’impresa – Contrasto con il consolidato orientamento della Corte costituzionale, secondo cui i costi sostenuti nell’esercizio di impresa, se inerenti, devono essere deducibili ai fini del reddito d’impresa – Lesione dei principi di uguaglianza e della capacità contributiva – Lesione dei principi di ragionevolezza e di proporzionalità.\u003c/p\u003e","prima_parte":"ACEA PRODUZIONE SPA","prima_controparte":"AGENZIA DELLE ENTRATE","altre_parti":"Associazione Italiana di Grossisti di Energia e Trader - AIGET, ELETTRICITA’ FUTURA - Unione delle imprese elettriche italiane, PRESIDENZA DEL CONSIGLIO DEI MINISTRI, MINISTERO ECONOMIA E FINANZE, Olimpia S.r.l. a socio unico, Verona Service S.r.l., ACEA PRODUZIONE SPA","testo_atto":"N. 65 ORDINANZA (Atto di promovimento) 16 gennaio 2024\n\r\nOrdinanza del 16 gennaio 2024 del Tribunale amministrativo  regionale\nper il Lazio sul ricorso  proposto  da  Acea  Produzione  spa  contro\nAgenzia delle entrate e altri. \n \nTributi - Energia - Prevista istituzione, per contenere  gli  effetti\n  dell\u0027aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico  per\n  le imprese e i consumatori, per l\u0027anno 2023, di  un  contributo  di\n  solidarieta\u0027 temporaneo a carico delle imprese operanti nel settore\n  energetico - Previsione che il contributo e\u0027 dovuto se almeno il 75\n  per cento dei ricavi del periodo d\u0027imposta antecedente a quello  in\n  corso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attivita\u0027 indicate nel  comma\n  115 dell\u0027art. 1 della legge n. 197 del 2022 - Quantificazione della\n  base imponibile - Applicazione di un\u0027aliquota pari al 50 per  cento\n  sull\u0027ammontare della quota del reddito complessivo  determinato  ai\n  fini dell\u0027imposta sul reddito delle societa\u0027 relativo al periodo di\n  imposta antecedente a quello in  corso  al  1°  gennaio  2023,  che\n  eccede per almeno il 10 per cento la media dei redditi  complessivi\n  determinati  ai  sensi  dell\u0027imposta  sul  reddito  delle  societa\u0027\n  conseguiti nei quattro periodi di imposta antecedenti a  quello  in\n  corso al 1° gennaio 2022 - Previsione che, nel caso in cui la media\n  dei redditi complessivi sia negativa, si assume un  valore  pari  a\n  zero - Versamento - Disciplina - Non deducibilita\u0027  del  contributo\n  ai fini delle imposte sui redditi e  dell\u0027imposta  regionale  sulle\n  attivita\u0027 produttive -  Applicazione,  ai  fini  dell\u0027accertamento,\n  delle sanzioni e della riscossione del contributo di  solidarieta\u0027,\n  delle disposizioni in materia di imposte sui redditi. \n- Legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello  Stato\n  per l\u0027anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il  triennio\n  2023-2025), art. 1, commi da 115 a 119. \n\n\r\n(GU n. 18 del 02-05-2024)\n\r\n \n                IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE \n                            PER IL LAZIO \n                        (Sezione seconda ter) \n \n    Ha pronunciato  la  presente  ordinanza  sul  ricorso  numero  di\nregistro generale 6695 del 2023, proposto da Acea Produzione  S.p.a.,\nin persona del legale rappresentante  pro  tempore,  rappresentata  e\ndifesa  dagli  avvocati  Giuseppe  Pizzonia,  Fabio  Cintioli,  Paolo\nGiugliano e Giulio Tremonti, con domicilio digitale come  da  PEC  da\nregistri di giustizia; \n    Contro   Agenzia   delle   entrate,   in   persona   del   legale\nrappresentante pro tempore, rappresentata  e  difesa  dall\u0027Avvocatura\ngenerale dello Stato, presso la quale domicilia ex lege in Roma - via\ndei Portoghesi n. 12; \n    Automobile Club d\u0027Italia, non costituito in giudizio; \n    Nei confronti Presidenza del Consiglio  dei  ministri,  Ministero\ndell\u0027economia e delle  finanze,  in  persona  dei  rispettivi  legali\nrappresentanti pro tempore, rappresentati  e  difesi  dall\u0027Avvocatura\ngenerale dello Stato, presso la quale domiciliano ex lege in  Roma  -\nvia dei Portoghesi, 12; \n    Per l\u0027annullamento, previa adozione di misure cautelari ai  sensi\ndell\u0027art. 55, comma 10 c.p.a.,  della  circolare  dell\u0027Agenzia  delle\nentrate n. 4/E del 23 febbraio 2023 avente ad  oggetto  «Articolo  1,\ncommi da 115 a 121, della legge 29 dicembre  2022,  n.  197,  recante\n\"Bilancio di previsione dello Stato per  l\u0027anno  finanziario  2023  e\nbilancio pluriennale  per  il  triennio  2023-2025\"  (c.d.  legge  di\nbilancio  2023)  -  Istituzione  del   contributo   di   solidarieta\u0027\ntemporaneo per il 2023 e modifiche al contributo straordinario contro\nil caro bollette di cui all\u0027art. 37 del decreto-legge 21 marzo  2022,\nn. 21 (c.d. decreto Ucraina)»; della risoluzione  dell\u0027Agenzia  delle\nentrate n. 15/E del 14 marzo 2023, avente ad oggetto «Istituzione dei\ncodici tributo per il versamento, tramite modello F24, del contributo\ndi solidarieta\u0027 temporaneo per il 2023, nonche\u0027 del  maggior  importo\ndovuto o per l\u0027utilizzo in compensazione del maggior importo  versato\ndel contributo straordinario contro il caro bollette  per  il  2022 -\nart. 1, commi da 115 a 121 della legge 29 dicembre 2022, n.  197»;  -\ndel provvedimento dell\u0027Agenzia delle entrate prot. n.  55523  del  28\nfebbraio 2023 di approvazione del modello di  dichiarazione  «Redditi\n2023-SC»,  con  le  relative  istruzioni;  -  di  ogni   altro   atto\npresupposto, conseguente o comunque connesso. \n    Visti il ricorso e i relativi allegati; \n    Visti tutti gli atti della causa; \n    Visti gli atti di costituzione  in  giudizio  dell\u0027Agenzia  delle\nentrate, della Presidenza del Consiglio dei ministri e del  Ministero\ndell\u0027economia e delle finanze; \n    Relatore nell\u0027udienza pubblica del giorno  21  novembre  2023  la\ndott.ssa Roberta Cicchese e uditi  per  le  parti  i  difensori  come\nspecificato nel verbale; \n    1. - Con ricorso notificato il 24 aprile  2023  e  depositato  il\nsuccessivo 27 aprile, Acea Produzione S.p.a., societa\u0027 che  esercita,\nnel territorio dello Stato, per la successiva vendita, l\u0027attivita\u0027 di\nproduzione  di   energia   elettrica,   ha   impugnato,   chiedendone\nl\u0027annullamento   previa   sospensione   cautelare,    la    circolare\ndell\u0027Agenzia delle entrate n. 4/E del  23  febbraio  2023  avente  ad\noggetto «Articolo 1, commi da 115 a  121,  della  legge  29  dicembre\n2022, n. 197, recante «Bilancio di previsione dello Stato per  l\u0027anno\nfinanziario 2023 e bilancio pluriennale per  il  triennio  2023-2025»\n(c.d. legge  di  bilancio  2023)  -  Istituzione  del  contributo  di\nsolidarieta\u0027  temporaneo  per  il  2023  e  modifiche  al  contributo\nstraordinario  contro  il  caro  bollette  di  cui  all\u0027art.  37  del\ndecreto-legge 21 marzo  2022,  n.  21  (c.d.  decreto  Ucraina)»,  la\nrisoluzione dell\u0027Agenzia delle entrate n. 15/E  del  14  marzo  2023,\navente ad oggetto «Istituzione dei codici tributo per il  versamento,\ntramite modello F24, del contributo di solidarieta\u0027 temporaneo per il\n2023,  nonche\u0027  del  maggior  importo  dovuto  o  per  l\u0027utilizzo  in\ncompensazione   del   maggior   importo   versato   del    contributo\nstraordinario contro il caro bollette per il 2022 - Articolo 1, commi\nda 115 a 121 della legge 29 dicembre 2022, n. 197» e il provvedimento\ndell\u0027Agenzia delle entrate prot. n. 55523 del  28  febbraio  2023  di\napprovazione del modello di dichiarazione «Redditi 2023-SC»,  con  le\nrelative istruzioni. \n    2. - L\u0027art. 1, commi 115-119, della legge  n.  197  del  2022  ha\nintrodotto, nell\u0027ordinamento italiano, un contribuito «a  carico  dei\nsoggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva\nvendita dei beni, l\u0027attivita\u0027 di produzione di energia elettrica, dei\nsoggetti che esercitano l\u0027attivita\u0027 di produzione di gas metano o  di\nestrazione di gas  naturale,  dei  soggetti  rivenditori  di  energia\nelettrica, di gas metano  e  di  gas  naturale  e  dei  soggetti  che\nesercitano l\u0027attivita\u0027 di produzione, distribuzione  e  commercio  di\nprodotti petroliferi. Il contributo e\u0027 dovuto, altresi\u0027, dai soggetti\nche, per la  successiva  rivendita,  importano  a  titolo  definitivo\nenergia elettrica, gas naturale o gas metano o prodotti petroliferi o\nche introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti  da\naltri Stati dell\u0027Unione europea». \n    La finalita\u0027 della  disposizione,  come  emerge  dalla  relazione\nillustrativa al disegno di legge di bilancio 2023-2025, e\u0027 quella  di\nintrodurre, «per l\u0027anno 2023, una  misura  nazionale  equivalente  al\ncontributo  temporaneo  istituito  ai  sensi  del  regolamento   (UE)\n2022/1854, relativo a un intervento di emergenza per  far  fronte  ai\nprezzi  elevati   dell\u0027energia,   un   contributo   di   solidarieta\u0027\ntemporaneo», a sua volta finalizzato all\u0027adozione di misure uniformi,\nda  parte  degli  stati  membri,  volte  a  contrastare  l\u0027inflazione\ngenerale nella zona euro e il rallentamento della crescita  economica\ndell\u0027Unione europea  dovuta  (anche)  all\u0027aumento  netto  dei  prezzi\ndell\u0027energia». \n    La ratio sottesa alla previsione in esame  e\u0027  dunque  quella  di\ncontenere gli effetti dell\u0027aumento dei prezzi  e  delle  tariffe  del\nsettore energetico sulle imprese e i consumatori, andando  a  colpire\nquegli operatori economici che, proprio in ragione di  tale  aumento,\nsi presume abbiano generato maggiori entrate e profitti. \n    3. -  Il  regolamento  UE  2022\\1854  individuava  le  misure  da\nadottarsi dagli stati membri nelle seguenti: \n        a) la riduzione del consumo di energia elettrica; \n        b) in un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dai  produttori\ndi energia elettrica, da energia eolica, energia  solare  (termica  e\nfotovoltaica),  energia  geotermica,  energia   idroelettrica   senza\nserbatoio, combustibili da biomassa (combustibili solidi o gassosi da\nbiomassa) escluso il biometano, rifiuti, energia  nucleare,  lignite,\nprodotti del petrolio greggio, torba; \n        c) un  contributo  di  solidarieta\u0027  temporaneo  sugli  utili\ngenerati esclusivamente dalle  imprese  che  svolgono  attivita\u0027  nei\nsettori del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone  e  della\nraffinazione, da intendersi  le  «imprese  o  stabili  organizzazioni\ndell\u0027Unione  che  generano  almeno  il  75%  del  loro  fatturato  da\nattivita\u0027 economiche nel settore dell\u0027estrazione, della  raffinazione\ndel petrolio o della fabbricazione di prodotti di cokeria di  cui  al\nregolamento  (CE)  n.  1893/2006  del  Parlamento   europeo   e   del\nConsiglio». \n    4.  -  Il  legislatore  italiano  aveva  gia\u0027  introdotto,  prima\ndell\u0027adozione   del   regolamento   comunitario,    un    «Contributo\nstraordinario contro il caro  bollette»  a  mezzo  dell\u0027art.  37  del\ndecreto-legge  21  marzo  2022,  n.  21  (c.d.  «decreto   Ucraina»),\nconvertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 517,  e\nmodificato dal decreto-legge 17 maggio 2022,  n.  50  (c.d.  «decreto\naiuti»), convertito, con modificazioni, dalla legge 15  luglio  2022,\nn. 91 e con il comma 30 del medesimo decreto legge.  n.  197/2022  (e\nsempre in attuazione del regolamento (UE) n. 2022/1854 del Consiglio)\na decorrere dal 1° dicembre 2022 e fino al 30 giugno 2023,  un  tetto\nsui  ricavi  di  mercato  ottenuti  dalla   produzione   dell\u0027energia\nelettrica, attraverso un meccanismo di compensazione a  una  via,  in\nriferimento  all\u0027energia  elettrica  immessa  in  rete  da:  ....  b)\nimpianti alimentati da fonti non rinnovabili di cui all\u0027art. 7, comma\n1, del regolamento (UE) 2022/1854. \n    5. L\u0027art. 1, comma 30, del decreto-legge n. 197/2022, lettera b),\ninfine, in attuazione del regolamento (UE) 2022/1854  del  Consiglio,\ndel 6 ottobre 2022, ha stabilito che, «a decorrere  dal  1°  dicembre\n2022 e fino al 30 giugno 2023, e\u0027 applicato un tetto  sui  ricavi  di\nmercato ottenuti dalla produzione dell\u0027energia elettrica,  attraverso\nun meccanismo di compensazione a una via, in riferimento  all\u0027energia\nelettrica immessa in rete da: \n        a) impianti a fonti rinnovabili non rientranti nell\u0027ambito di\napplicazione dell\u0027art. 15-bis del decreto-legge 27 gennaio  2022,  n.\n4, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 marzo 2022, n. 25; \n        b) impianti  alimentati  da  fonti  non  rinnovabili  di  cui\nall\u0027art. 7, comma 1, del regolamento (UE) 2022/1854». \n    6. - Gli atti impugnati con il ricorso in esame prevedono  quanto\nsegue. \n    6.1. - La circolare n. 4\\E del 23  febbraio  2023  evidenzia,  in\nprimo  luogo,  quali  siano  i  soggetti  passivi   del   contributo,\nindividuati ne «i soggetti passivi IRES di  cui  all\u0027art.  73,  comma\n111, lettere a), b) e d), del testo unico delle imposte sui redditi»,\nspecificati, in via esemplificativa, mediante i c.d. codici Ateco,  e\nindicati nei «soggetti che esercitano nel territorio dello Stato  una\no piu\u0027 delle seguenti attivita\u0027: \n        produzione di energia elettrica, produzione  di  gas  metano,\nestrazione di gas naturale, per la successiva vendita; \n        rivendita di energia elettrica, gas metano, gas naturale; \n        produzione, distribuzione, commercio di prodotti petroliferi; \n        importazione  a  titolo   definitivo,   per   la   successiva\nrivendita, di energia elettrica, gas naturale, gas  metano,  prodotti\npetroliferi; \n        introduzione nel territorio dello Stato,  per  la  successiva\nrivendita, di energia elettrica, gas naturale, gas metano o  prodotti\npetroliferi provenienti da altri Stati dell\u0027Unione europea.» \n    6.2. - Di  seguito,  la  circolare  descrive  base  imponibile  e\nammontare  del  contributo,  affermando  che  «In  aderenza  con   le\nfinalita\u0027 poste dal regolamento UE di assoggettare al  contributo  in\nargomento gli utili eccedenti quelli ordinari, la norma  prevede  che\nil contributo di solidarieta\u0027 si applichi \"sull\u0027ammontare della quota\ndel reddito complessivo determinato ai fini dell\u0027imposta sul  reddito\ndelle societa\u0027 relativo al periodo d\u0027imposta antecedente a quello  in\ncorso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10  per  cento  la\nmedia dei redditi complessivi determinati ai sensi  dell\u0027imposta  sul\nreddito delle  societa\u0027  conseguiti  nei  quattro  periodi  d\u0027imposta\nantecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022».  Rileva  pertanto,\nai fini del calcolo della base  imponibile,  l\u0027ammontare  di  reddito\ndeterminato in base alle previsioni del titolo II, capi II e IV,  del\nTUIR, conseguito nei cinque periodi d\u0027imposta precedenti a quello  in\ncorso al 1° gennaio 2023, senza considerare, per ognuno  dei  periodi\nd\u0027imposta interessati, l\u0027eventuale riduzione dovuta al riporto  delle\nperdite riferite alle  annualita\u0027  pregresse,  nonche\u0027  la  deduzione\nconseguita  per  effetto  della  c.d.  agevolazione  ACE19.  Occorre,\npertanto, fare riferimento all\u0027importo  indicato  al  rigo  RF63  del\nmodello di dichiarazione  dei  redditi  societa\u0027  di  capitali,  enti\ncommerciali ed equiparati «Redditi SC», che  costituisce  il  reddito\nimponibile ai fini del contributo in commento, fatto salvo quanto  si\ndira\u0027 nel prosieguo in relazione alle societa\u0027 aderenti a  un  regime\ndi trasparenza fiscale.» \n    6.3. - Di seguito, poi, la  circolare  illustra  «Versamento  del\ncontributo e  relazione  con  altre  imposte»,  nonche\u0027,  sotto  vari\naspetti, le «Modifiche al contributo straordinario di cui all\u0027art. 37\ndel decreto-legge n. 21 del 2022». \n    6.4. - Da parte sua, la risoluzione  del  direttore  dell\u0027Agenzia\ndelle  entrate  n.  55523/2023   del   28   febbraio   2023   recante\n«Approvazione del modello di dichiarazione \"Redditi 2023-SC\", oltre a\nripercorrere  la  norma  primaria  e  la  circolare   su   descritte,\nistituisce il codice tributo relativo al versamento del  medesimo  da\nparte dei soggetti passivi. \n    Per quanto qui rileva, dunque, tale atto recita: \n        «Con la circolare n. 4/E del  23  febbraio  2023  sono  stati\nforniti, tra l\u0027altro,  i  chiarimenti  relativi  all\u0027istituzione  del\ncontributo di solidarieta\u0027 temporaneo in argomento e alle modalita\u0027 e\ntermini per il versamento, rinviando ad  una  successiva  risoluzione\nl\u0027istituzione dei relativi codici tributo. \n        Tanto premesso, per consentire il versamento, tramite modello\nF24, da presentare esclusivamente  attraverso  i  servizi  telematici\nmessi a disposizione dall\u0027Agenzia delle entrate,  del  contributo  in\noggetto e degli eventuali interessi e  sanzioni  dovuti  in  caso  di\nravvedimento, si istituiscono i seguenti codici tributo: \n          \"2716\" denominato \"Contributo  di  solidarieta\u0027  temporaneo\nper il 2023 - art. 1, commi da 115 a 119,  della  legge  29  dicembre\n2022, n. 197\"; \n          \"1946\" denominato \"Contributo  di  solidarieta\u0027  temporaneo\nper il 2023 - Interessi - art. 1, commi da 115 a 119, della legge  29\ndicembre 2022, n. 197\"; \n          \"8946\" denominato \"Contributo  di  solidarieta\u0027  temporaneo\nper il 2023 - Sanzione - art. 1, commi da 115 a 119, della  legge  29\ndicembre 2022, n. 197\".» \n    7. - Il ricorso e\u0027 affidato ai seguenti motivi di doglianza: \n    7.1. Violazione del  regolamento  (UE)  2022/1854.  Violazione  e\nfalsa   applicazione   dei   principi   di   proporzionalita\u0027,    non\ndiscriminazione, parita\u0027 di  trattamento,  nonche\u0027  violazione  della\nliberta\u0027 di stabilimento e di libera prestazione dei servizi  di  cui\nagli articoli 49 e 56 TFUE. Violazione  e  falsa  applicazione  degli\narticoli 101 e  ss.  TFUE.  Violazione  e  falsa  applicazione  degli\narticoli 17, 20 e 21 della Carta dei diritti fondamentali dei diritti\ndell\u0027Unione europea. \n    A  giudizio  di  Acea   i   provvedimenti   impugnati   sarebbero\nillegittimi ed immediatamente lesivi perche\u0027  con  la  loro  adozione\nl\u0027Agenzia delle entrate avrebbe dato diretta attuazione ad una  legge\nnazionale  in  contrasto  con   il   diritto   dell\u0027Unione   europea,\ndirettamente applicabile, cosi\u0027 sottraendosi all\u0027obbligo, su di  essa\ngravante, di disapplicare la normativa nazionale difforme dal diritto\nunionale. \n    La legge nazionale n. 197 del 2022, in particolare,  si  porrebbe\nin contrasto con il regolamento UE n. 2022/1854: a) per  aver  esteso\nil campo di applicazione  soggettivo  del  contributo  straordinario,\nricomprendendo,  tra  i  soggetti  tenuti  al  versamento  anche  gli\noperatori che, come Acea, operano nel settore dell\u0027energia elettrica,\nsebbene il regolamento fosse chiaro nel prevedere  l\u0027introduzione  di\nun  contributo  straordinario  solo  a  carico  degli  operatori  che\nsvolgono attivita\u0027 nel settore gas\u0026amp;oil; b) per non aver tenuto  conto\ndel fatto che in Italia erano gia\u0027 state  adottate  misure  nazionali\nequivalenti, aventi cioe\u0027 «obiettivi  simili»  e  soggette  a  «norme\nanaloghe» (si tratterebbe,  in  sostanza,  del  c.d.  «meccanismo  di\ncompensazione a due vie» di cui all\u0027art. 15-bis del decreto-legge  n.\n4/2022 - anch\u0027esso riconducibile all\u0027ambito delle  misure  aventi  la\nfinalita\u0027 di colpire gli «extraprofitti» generati dagli operatori del\nsettore dell\u0027energia elettrica, misura  espressamente  prevista,  con\neffetti a partire da dicembre 2022, dall\u0027art. 1 comma 30 e ss.  della\nlegge n. 197 del 2022, in dichiarata attuazione del regolamento UE  -\ne del contributo straordinario di cui all\u0027art. 37  del  decreto-legge\nn. 21 del 2022); c) per aver disciplinato il tributo introdotto senza\ntener conto dell\u0027appartenenza o meno di singoli operatori economici a\nun gruppo, anche nei casi in cui l\u0027imponibile fiscale  ordinario  sia\ndeterminato su base consolidata; d) per aver introdotto un contributo\nmolto piu\u0027 gravoso di quello oggetto  del  regolamento  UE,  sia  con\nriferimento alla base imponibile prescelta  sia  con  riferimento  al\ntasso da applicare per la determinazione della somma da  versare;  e)\nper aver leso, mediante l\u0027individuazione di una misura  fiscale  piu\u0027\nafflittiva di quella disegnata dal legislatore  europeo,  l\u0027interesse\nsuperiore alla creazione di un sistema unitario  di  misure  volte  a\nfronteggiare la crisi  energetica,  che  il  regolamento  aveva,  per\ncontro,  inteso  garantire,  evitando  le  distorsioni  del   mercato\ndeterminate da un intervento non uniforme a livello UE. \n    7.2. Illegittimita\u0027 derivata. Illegittimita\u0027  costituzionale  per\nviolazione dell\u0027art.  117  Cost.  Illegittimita\u0027  costituzionale  per\nviolazione degli articoli 3 e 53  Cost.  Violazione  del  divieto  di\ndoppia  imposizione.  Illegittimita\u0027  costituzionale  per  violazione\ndell\u0027art. 41 Cost. Violazione dell\u0027art. 42 Cost. e  dell\u0027art.  1  del\nPrimo  protocollo  addizionale  della  Convenzione  europea  per   la\nsalvaguardia dei diritti dell\u0027uomo e delle liberta\u0027 fondamentali. \n    Acea rileva l\u0027illegittimita\u0027 dei provvedimenti gravati  anche  in\nvia  derivata,  in  ragione   della   illegittimita\u0027   costituzionale\ndell\u0027art. 1, commi 115-119, della legge n. 197 del 2022. \n    Quanto   alla   rilevanza   della   questione   di   legittimita\u0027\ncostituzionale, la ricorrente evidenzia come i provvedimenti  gravati\nsono i primi atti attuativi delle disposizioni citate, rappresentando\ncome i vizi  che  inficiano  la  legge  sono  evidentemente  tali  da\nprovocare anche l\u0027illegittimita\u0027 degli atti stessi  e  da  provocarne\nl\u0027annullamento. \n    Quanto alla non manifesta infondatezza Acea rappresenta, in primo\nluogo, come i commi da 115 a 119 dell\u0027art. 1 della legge n. 197/22 si\npongano in contrasto con l\u0027art. 117 della Costituzione, per non avere\nil  legislatore  nazionale  tenuto  conto   dei   vincoli   derivanti\ndall\u0027ordinamento comunitario. \n    In secondo luogo le disposizioni citate non sarebbero  idonee  ad\nindividuare e determinare puntualmente gli extraprofitti  realizzati,\nche la norma intende tassare con fine  perequativo,  con  conseguente\nviolazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione  e,  dunque,  dei\nprincipi di uguaglianza e di capacita\u0027 contributiva. \n    A giudizio  di  Acea,  infatti,  le  disposizioni  censurate  non\navrebbero  individuato,  quali  soggetti   passivi,   gli   operatori\neconomici del settore energetico che hanno effettivamente beneficiato\ndell\u0027aumento dei prezzi. \n    Tanto varrebbe in particolare per le  imprese  di  produzione  di\nenergia elettrica, atteso che queste operano  in  larga  parte  sulla\nbase di tariffe assoggettate ad un  controllo  pubblico,  influenzate\ndal costo  delle  fonti  produttive,  che  sono  ben  distanti  dalla\ndinamica propria delle quotazioni di mercato dei prodotti  energetici\ne, per cio\u0027 stesso, apparirebbero  ictu  oculi  inidonee  a  generare\n«sovraprofitti». \n    La misura, di  conseguenza,  non  colpirebbe  una  manifestazione\neffettiva e reale di capacita\u0027 contributiva e avrebbe,  in  concreto,\nintrodotto   un\u0027ingiustificata   «discriminazione   qualitativa   dei\nredditi». \n    La  ricorrente  evidenzia,  poi,  come  la  disciplina   positiva\ncontestata, in violazione del principio  di  capacita\u0027  contributiva,\nabbia: a) ricompreso  nella  base  imponibile  del  tributo  voci  di\nreddito che  non  dipendono  dall\u0027aumento  dei  prezzi  dei  prodotti\nenergetici; b) non considerato il riporto delle  perdite  degli  anni\npregressi  (in  cio\u0027  contraddicendo  lo  stesso   riferimento   alla\ndisciplina IRES); c) non tenuto conto della  contrazione  dei  ricavi\ndeterminati dalla pandemia da Covid-19. \n    Il contributo straordinario introdotto dalla  legge  n.  197  del\n2022,   inoltre,   colpirebbe   una   manifestazione   di   capacita\u0027\ncontributiva in parte gia\u0027 tassata, perche\u0027 presa  in  considerazione\ndal contributo straordinario per l\u0027anno 2022, di cui all\u0027art. 37  del\ndecreto legislativo 21 del 2022, determinando, alla  luce  del  fatto\nche i  due  contribuiti  straordinari  si  cumulano  con  le  imposte\nordinare,  oltreche\u0027  che  con  gli  effetti  del  meccanismo   della\n«compensazione a due vie» di cui all\u0027art. 15-bis cit. (e, per il solo\nmese di dicembre 2022, con il tetto ai ricavi di  mercato  introdotto\ndall\u0027art. 1, comma 30 ss., legge n. 197 del 2022), un carico  fiscale\ninaccettabile,  tale  da   provocare   un   effetto   sostanzialmente\nespropriativo, con  conseguente  violazione  dell\u0027art.  1  del  Primo\nprotocollo addizionale della Convenzione europea per la  salvaguardia\ndei diritti dell\u0027uomo e delle liberta\u0027 fondamentali,  che  tutela  la\nliberta\u0027 privata. \n    L\u0027effetto sarebbe  poi  aggravato  dalla  mancata  previsione  di\nmeccanismi di deducibilita\u0027. \n    7.3. Illegittimita\u0027 derivata. Illegittimita\u0027  costituzionale  per\nviolazione degli articoli 3 e 53  della  Costituzione.  con  riguardo\nalla mancata deducibilita\u0027 dall\u0027Ires del contributo straordinario. \n    Ribadita la natura  tributaria  del  prelievo,  Acea  rappresenta\nl\u0027illegittimita\u0027 costituzionale dell\u0027art. 1, commi da 115 a 119,  per\nviolazione degli  art.  3  e  53  della  Costituzione,  per  evidente\ncontraddizione con i  principi  generali  di  eguaglianza,  coerenza,\ndivieto  di  doppia  imposizione  ed  effettivita\u0027  della   capacita\u0027\ncontributiva, nella parte in cui non consente ai soggetti passivi del\n«contributo straordinario» di dedurre quanto versato  a  tale  titolo\ndalla base imponibile dell\u0027IRES. \n    8. L\u0027Agenzia delle  entrate,  la  Presidenza  del  Consiglio  dei\nministri e  il  Ministero  dell\u0027economia  e  finanze,  costituiti  in\ngiudizio,  hanno  sostenuto,  in  rito,  il   difetto   assoluto   di\ngiurisdizione sui provvedimenti impugnati, e, in via subordinata,  il\ndifetto di giurisdizione del giudice amministrativo,  in  favore  del\ngiudice tributario e la carenza di interesse a ricorrere di Acea. \n    Nel merito hanno sostenuto l\u0027infondatezza del gravame. \n    9. - Il ricorso e\u0027 stato posto in decisione alla pubblica udienza\ndel 21 novembre 2023. \n    10. - Il Collegio, ritenendola  rilevante  e  non  manifestamente\ninfondata,   intende   sollevare   la   questione   di   legittimita\u0027\ncostituzionale dell\u0027art. 1, commi 115, 116 e 118, della legge n.  197\ndel  2022,  con  riferimento  agli  articoli  3,  53  e   117   della\nCostituzione, nei  sensi  che  si  chiariranno  nel  prosieguo  della\npresente motivazione. \n    Alla   disamina   della   rilevanza    della    questione    deve\nnecessariamente essere premesso quanto segue. \n    10.1. - Il giudizio in esame involge - e di cio\u0027 il  Collegio  e\u0027\nconsapevole - sia potenziali questioni di legittimita\u0027 costituzionale\n(che  per  larga  parte  costituiscono,  esse   stesse,   motivi   di\nimpugnazione degli atti oggetto di ricorso), sia potenziali questioni\ndi compatibilita\u0027 comunitaria delle norme  interessate,  in  astratto\nidonee a fondare un rinvio  pregiudiziale  alla  Corte  di  giustizia\ndell\u0027Unione europea ai sensi dell\u0027art. 267 del Trattato. \n    Tali questioni - come testimonia la ricorrente invocazione  della\nviolazione  dell\u0027art.  117  della  Costituzione  contenuta  nell\u0027atto\nintroduttivo - nel presente giudizio concorrono  piu\u0027  volte  tra  di\nloro. \n    Questo  Tribunale  amministrativo  regionale  ritiene  di  dovere\ninnanzitutto sollevare le ritenute  questioni  di  costituzionalita\u0027,\ndando  cosi\u0027  precedenza  al   sindacato   accentrato   della   Corte\ncostituzionale. \n    Cio\u0027, innanzitutto, sulla scorta  dell\u0027osservazione  per  cui  un\neventuale rinvio della medesima questione  alla  Corte  di  giustizia\ndell\u0027UE sarebbe inutile,  qualora  la  Corte  costituzionale  dovesse\naccogliere la questione di costituzionalita\u0027 delle norme censurate. \n    10.2. - La giurisprudenza costituzionale piu\u0027 recente in  materia\nc.d. doppia pregiudizialita\u0027 conforta tale decisione del Collegio. \n    Infatti, proprio  in  una  pronunzia  (sentenza  n.  269  del  14\ndicembre  2017)  che  derivava  da  un  giudizio  a  quo  in  materia\ntributaria  (in  quella  circostanza  erano  state  sollevate   dalla\nCommissione  tributaria  provinciale  di   Roma   le   questioni   di\nlegittimita\u0027 costituzionale dell\u0027art. 10,  commi  7-ter  e  7-quater,\ndella legge 10 ottobre 1990,  n.  287,  Norme  per  la  tutela  della\nconcorrenza e del mercato, proprio in riferimento agli articoli  3  e\n53,  primo  e   secondo   comma,   della   Costituzione)   la   Corte\ncostituzionale ha premesso che «puo\u0027 darsi il caso che la  violazione\ndi un diritto della persona infranga, ad un tempo,  sia  le  garanzie\npresidiate dalla Costituzione italiana, sia quelle  codificate  dalla\nCarta  dei  diritti  dell\u0027Unione,  come  e\u0027  accaduto  da  ultimo  in\nriferimento al principio di legalita\u0027 dei reati e delle  pene  (Corte\ndi giustizia dell\u0027Unione europea, grande sezione, sentenza 5 dicembre\n2017, nella causa C- 42/17, M.A.S, M.B.)». \n    In  quella  circostanza,  la  Corte  costituzionale   ha   dunque\nosservato che «le violazioni dei diritti della persona  postulano  la\nnecessita\u0027 di un intervento erga omnes  di  questa  Corte,  anche  in\nvirtu\u0027  del  principio  che  situa   il   sindacato   accentrato   di\ncostituzionalita\u0027  delle   leggi   a   fondamento   dell\u0027architettura\ncostituzionale (art. 134 della Costituzione).  La  Corte  giudichera\u0027\nalla luce dei parametri interni ed eventualmente  di  quelli  europei\n(ex articoli 11 e 117 della Costituzione), secondo l\u0027ordine di  volta\nin volta appropriato, anche al  fine  di  assicurare  che  i  diritti\ngarantiti dalla  citata  Carta  dei  diritti  siano  interpretati  in\narmonia con le tradizioni costituzionali, pure richiamate dall\u0027art. 6\ndel Trattato sull\u0027Unione europea e dall\u0027art. 52, comma 4, della CDFUE\ncome fonti rilevanti in tale ambito.» \n    Peraltro, come pure osservato dal Giudice delle leggi, «la stessa\nCorte  di  giustizia  ha  a  sua  volta  affermato  che  il   diritto\ndell\u0027Unione \"non osta\"  al  carattere  prioritario  del  giudizio  di\ncostituzionalita\u0027 di competenza delle Corti costituzionali nazionali,\npurche\u0027 i giudici ordinari restino liberi di sottoporre alla Corte di\ngiustizia, \"in qualunque fase del procedimento ritengano  appropriata\ne finanche al  termine  del  procedimento  incidentale  di  controllo\ngenerale  delle  leggi,  qualsiasi  questione  pregiudiziale  a  loro\ngiudizio necessaria\"; di \"adottare qualsiasi  misura  necessaria  per\ngarantire la tutela giurisdizionale provvisoria dei diritti conferiti\ndall\u0027ordinamento giuridico dell\u0027Unione\"; di disapplicare, al  termine\ndel  giudizio  incidentale   di   legittimita\u0027   costituzionale,   la\ndisposizione legislativa nazionale in questione che abbia superato il\nvaglio di costituzionalita\u0027, ove, per  altri  profili,  la  ritengano\ncontraria al diritto dell\u0027Unione (tra le altre,  Corte  di  giustizia\ndell\u0027Unione europea, quinta  sezione,  sentenza  11  settembre  2014,\nnella  causa  C-112/13  A  contro  B  e  altri;  Corte  di  giustizia\ndell\u0027Unione europea, grande sezione, sentenza 22 giugno  2010,  nelle\ncause C-188/10, Melki e C-189/10, Abdeli).» \n    E, pertanto, «In linea  con  questi  orientamenti,  questa  Corte\nritiene che, laddove una legge sia oggetto di dubbi di illegittimita\u0027\ntanto in riferimento ai diritti protetti dalla Costituzione italiana,\nquanto in relazione  a  quelli  garantiti  dalla  Carta  dei  diritti\nfondamentali dell\u0027Unione europea in ambito di rilevanza  comunitaria,\ndebba essere sollevata la questione di  legittimita\u0027  costituzionale,\nfatto salvo il ricorso, al rinvio pregiudiziale per le  questioni  di\ninterpretazione o di invalidita\u0027 del diritto  dell\u0027Unione,  ai  sensi\ndell\u0027art. 267 del TFUE.» \n    10.3. - Ne segue, in definitiva, che la rilevanza delle questioni\ndi legittimita\u0027 costituzionale che qui il Collegio intende  sollevare\nnon  e\u0027  inficiata  dalla  concorrente  presenza  di   questioni   di\ncompatibilita\u0027 comunitaria, in astratto  da  sollevare  davanti  alla\nCorte di Giustizia dell\u0027UE. \n    Con la precisazione, che deriva direttamente dalla lettura  della\nsu ampiamente richiamata sentenza n. 269\\2017, per cui la  preventiva\nquestione  di  legittimita\u0027  costituzionale   non   deve   riguardare\nunicamente le norme che, al contempo, possano essere sospettate anche\ndi  incompatibilita\u0027  con  il  diritto  dell\u0027Unione;   bensi\u0027,   come\nchiaramente indica la centrale affermazione della Corte per  cui  «le\nviolazioni dei diritti della persona postulano la  necessita\u0027  di  un\nintervento erga omnes di questa Corte, anche in virtu\u0027 del  principio\nche situa il sindacato accentrato di costituzionalita\u0027 delle leggi  a\nfondamento   dell\u0027architettura   costituzionale   (art.   134   della\nCostituzione). La Corte giudichera\u0027 alla luce dei  parametri  interni\ned eventualmente di quelli  europei  (ex  articoli  11  e  117  della\nCostituzione), secondo l\u0027ordine di volta in volta appropriato», anche\neventuali profili di  illegittimita\u0027  costituzionale  non  implicanti\nquestioni di compatibilita\u0027 comunitaria delle norme interessate. \n    11. - Tanto premesso sul potere-dovere  di  questo  Tribunale  di\nsollevare  questioni  di  legittimita\u0027  costituzionale  nel  presente\ngiudizio, e\u0027 adesso possibile scrutinare  i  requisiti  di  rilevanza\ndelle questioni che il Collegio intende sollevare. \n    11.1 - E\u0027 innanzitutto fin troppo ovvio che, senza l\u0027introduzione\nnell\u0027ordinamento, ad opera dell\u0027art. 1, commi 115, 116 e  118,  della\nlegge n. 197 del 2022, del contributo di solidarieta\u0027  in  questione,\nle societa\u0027 ricorrenti non risulterebbero incise dal relativo obbligo\ntributario, e,  soprattutto,  l\u0027Agenzia  delle  entrate  non  avrebbe\ndovuto ne\u0027 potuto emanare la  circolare  e  gli  altri  atti  oggetto\ndell\u0027impugnazione di parte ricorrente davanti a questo TAR. \n    In  particolare,  la  parte  ricorrente,  attraverso  i  vizi  di\nlegittimita\u0027 che ha ritenuto di  appuntare  sugli  atti  dell\u0027Agenzia\ndelle  entrate  oggetto  di  impugnazione,  censura   sia   la   base\nimponibile, che  l\u0027estensione  dei  soggetti  passivi,  che,  ancora,\nl\u0027indeducibilita\u0027   dall\u0027Ires   del   contributo   straordinario   in\nquestione. \n    In  altri  termini,  cio\u0027  che  l\u0027impugnazione  si   propone   di\nraggiungere - mediante il richiesto annullamento di circolare ed atti\nsuccessivi - e\u0027 l\u0027espunzione dall\u0027ordinamento nazionale della  stessa\nnorma  che  fonda  i  presupposti  fondamentali  dell\u0027imposizione  in\nquestione. \n    Va al riguardo osservato che le sentenze numeri  188  e  224  del\n2020 e n. 46 del 2021 della Corte costituzionale  affermano  che  non\nsussiste il difetto di incidentalita\u0027 quando la questione investe una\ndisposizione avente forza di legge che il rimettente  deve  applicare\ncome passaggio obbligato ai fini della risoluzione della controversia\noggetto del processo principale. \n    Tale requisito, sempre secondo la giurisprudenza  costituzionale,\nviene  ravvisato  nei  casi  in  cui  «le  doglianze   mosse   contro\nprovvedimenti o norme secondarie  non  potrebbero  altrimenti  essere\naccolte che a seguito dell\u0027eventuale accoglimento della questione  di\nlegittimita\u0027 proposta nei confronti della disposizione  di  legge  da\nquei provvedimenti applicata (sentenze n. 151 del 2009, punto 4.4; n.\n303 del 2007, punto 6.1; n. 4 del 2000, punto 2.2, del Considerato in\ndiritto)» (sentenza n. 16 del 2017). \n    Tanto accade, come detto, nel caso di specie. \n    11.2. - E\u0027 allora indispensabile scrutinare, in  questa  sede  di\nesame  della  rilevanza  delle  questioni  di  costituzionalita\u0027,  la\npossibilita\u0027  che -  allo  stato  degli  atti   e   salve   eventuali\nsopravvenienze future - il giudizio  in  questione  pervenga  ad  una\npronunzia di merito, sia essa di accoglimento o di rigetto. \n    Infatti,   la   rilevanza   della   questione   di   legittimita\u0027\ncostituzionale «deve ritenersi sussistente quando la norma della  cui\nlegittimita\u0027 costituzionale il giudice dubiti debba essere  applicata\nnel giudizio a quo per decidere il merito della  controversia  o  una\nquestione processuale o pregiudiziale,  oppure  quando  la  decisione\ndella  Corte   costituzionale   comunque   influisca   sul   percorso\nargomentativo  che  il  rimettente  deve  seguire  per   rendere   la\ndecisione». \n    E\u0027  in  altri   termini   indispensabile   valutare   l\u0027eventuale\nfondatezza di questioni preliminari o pregiudiziali, prime fra  tutte\nquelle relative alla giurisdizione. \n    Cio\u0027 in quanto «Ai fini dell\u0027ammissibilita\u0027 di una  questione  di\ncostituzionalita\u0027, sollevata nel corso  di  un  giudizio  dinanzi  ad\nun\u0027autorita\u0027 giurisdizionale, e\u0027 necessario, fra  l\u0027altro,  che  essa\ninvesta una disposizione avente forza di  legge  di  cui  il  giudice\nrimettente sia tenuto a fare applicazione, quale passaggio  obbligato\nai fini della risoluzione della  controversia  oggetto  del  processo\nprincipale. Nel  caso  di  specie,  non  e\u0027  dubbio  che  l\u0027eventuale\naccoglimento  delle  questioni  prospettate  (...)   produrrebbe   un\nconcreto effetto nel  giudizio  a  quo,  satisfattivo  della  pretesa\ndedotta dalle parti private, poiche\u0027  dovrebbero  essere  accolte  le\ndoglianze mosse contro le norme secondarie  censurate  (nello  stesso\nsenso, sul principio, sentenze numeri 303  e  50  del  2007)»  (Corte\ncostituzionale n. 151 del 2009). \n    E la stessa giurisprudenza costituzionale non pone in dubbio  che\nil giudizio sulla rilevanza della questione passi necessariamente per\nla valutazione della sussistenza della giurisdizione  del  giudice  a\nquo; la Corte, infatti, non ha esitato (ad esempio, ordinanze n.  458\ndel 1992 e n. 60 del 1994) a dichiarare la manifesta inammissibilita\u0027\ndella questione di costituzionalita\u0027 in casi in cui  essa  era  stata\nsollevata dal giudice non fornito di giurisdizione. \n    11.3. - Il presente giudizio viene ascritto  dalla  stessa  parte\nricorrente alla giurisdizione generale di  legittimita\u0027  del  Giudice\namministrativo, davanti al quale le  societa\u0027  ricorrenti  propongono\ndomanda di annullamento della circolare n. 4/E del 23  febbraio  2023\nemessa dall\u0027Agenzia delle entrate e l\u0027atto del direttore dell\u0027Agenzia\ndelle  entrate  n.  55523/2023   del   28   febbraio   2023   recante\n«Approvazione del modello di dichiarazione \"Redditi  2023-SC\",  nella\nparte in cui gia\u0027 prevede l\u0027indicazione in  dichiarazione  di  alcuni\nelementi del contributo di solidarieta\u0027 previsto dall\u0027art.  1,  commi\n115-119, della legge 29 dicembre 2022,  n.  197  (legge  di  bilancio\n2023). \n    11.3.1. - Anche in questa circostanza, cosi\u0027  come  era  accaduto\nnella  vicenda  giudiziaria  che -  sin  qui -  ha   interessato   il\ncontributo di solidarieta\u0027 di cui all\u0027art. 37  del  decreto-legge  n.\n21/2022, le parti non pongono in  dubbio  la  natura  tributaria  del\ncontributo di solidarieta\u0027 di cui all\u0027art. 1, commi 115, 116  e  118,\ndella legge n. 197 del 2022. \n    Per tale ragione, il confronto dialettico  tra  le  parti  si  e\u0027\nsviluppato (ancora una volta, cosi\u0027 come era accaduto in relazione al\ncontributo del  2022),  oltre  che  in  ordine  all\u0027eccepito  difetto\nassoluto di giurisdizione, anche in relazione all\u0027attribuzione  della\ngiurisdizione al Giudice amministrativo oppure al Giudice tributario. \n    Peraltro, la natura di imposta sui redditi del contributo di  cui\nall\u0027art. 1, commi 115, 116 e 118, della legge  n.  197  del  2022  e\u0027\nstata espressamente messa in dubbio proprio dalla  Circolare  n.  4/E\ndel 23 febbraio 2023. \n    A pag. 4 della circolare, infatti, e\u0027 dato  di  leggere  che  \"Il\nConsiglio dell\u0027Unione europea, al riguardo, con il citato regolamento\n(UE) n. 2022/1854 del 6 ottobre 2022, ha previsto  al  Capo  III  una\n\u0027Misura riguardante i settori del petrolio greggio, del gas naturale,\ndel carbone e  della  raffinazione\u0027\",  consistente,  in  particolare,\nnella previsione a livello unionale, per gli anni 2022 e/o  2023,  di\nun contributo di solidarieta\u0027 temporaneo obbligatorio a carico  delle\nimprese e delle stabili organizzazioni che operano  in  tali  settori\n(...). Si tratta di una misura ridistributiva, congiunta e coordinata\n- adottata dal Consiglio dell\u0027Unione europea ai sensi  dell\u0027art.  122\ndel Trattamento  di  funzionamento  dell\u0027Unione  europea  (...)  deve\nritenersi che il contributo straordinario sia una misura temporanea e\nstraordinaria per  l\u0027anno  2023  non  annoverabile  nell\u0027alveo  delle\nimposte sui redditi.» \n    E in calce, alla  nota  6,  la  circolare  medesima  testualmente\nafferma: «Si evidenzia, al  riguardo,  che  le  misure  adottate  dal\nConsiglio dell\u0027Unione europea ai sensi dell\u0027art. 122 del Trattato sul\nfunzionamento dell\u0027Unione europea rientrano  tra  quelle  di  cui  al\nTitolo VIII, Capo 1, del  TFUE,  riguardanti  la  politica  economica\ndell\u0027Unione europea, e non tra quelle di cui al Titolo VII,  Capo  2,\nconcernenti le disposizioni fiscali.» \n    11.3.2. - Tali affermazioni della  circolare  gravata  potrebbero\nindurre a ritenere che il contributo in questione, oltre a non essere\nuna imposta sui redditi, non rivesta neppure natura tributaria. \n    Tuttavia, ai fini  del  riparto  di  giurisdizione,  il  Collegio\nritiene di  potere  concordare  con  la  parte  ricorrente  circa  la\nqualita\u0027 di imposta dello stesso. \n    Per quanto qui interessa, l\u0027art. 1, commi  da  115  a  119  della\nlegge n. 197 del 2022 prevede quanto segue: \n        «115. Al fine  di  contenere  gli  effetti  dell\u0027aumento  dei\nprezzi e delle tariffe del settore energetico  per  le  imprese  e  i\nconsumatori,  e\u0027  istituito  per  l\u0027anno  2023   un   contributo   di\nsolidarieta\u0027 temporaneo, determinato ai sensi del comma 116, a carico\ndei soggetti che  esercitano  nel  territorio  dello  Stato,  per  la\nsuccessiva vendita dei beni, l\u0027attivita\u0027  di  produzione  di  energia\nelettrica, dei soggetti che esercitano l\u0027attivita\u0027 di  produzione  di\ngas metano o di estrazione di gas naturale, dei soggetti  rivenditori\ndi energia elettrica, di gas metano e di gas naturale e dei  soggetti\nche esercitano l\u0027attivita\u0027 di produzione, distribuzione  e  commercio\ndi prodotti petroliferi.  Il  contributo  e\u0027  dovuto,  altresi\u0027,  dai\nsoggetti  che,  per  la  successiva  rivendita,  importano  a  titolo\ndefinitivo energia elettrica, gas naturale o gas  metano  o  prodotti\npetroliferi o che introducono nel territorio dello Stato  detti  beni\nprovenienti da altri Stati dell\u0027Unione europea. Il contributo non  e\u0027\ndovuto dai soggetti che  svolgono  l\u0027attivita\u0027  di  organizzazione  e\ngestione di piattaforme per lo scambio  dell\u0027energia  elettrica,  del\ngas, dei certificati  ambientali  e  dei  carburanti,  nonche\u0027  dalle\npiccole imprese e dalle microimprese che  esercitano  l\u0027attivita\u0027  di\ncommercio al dettaglio di carburante  per  autotrazione  identificata\ndal codice Ateco 47.30.00. Il contributo e\u0027 dovuto se  almeno  il  75\nper cento dei ricavi del periodo d\u0027imposta antecedente  a  quello  in\ncorso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attivita\u0027 indicate nei  periodi\nprecedenti.» \n        «116. Il contributo di solidarieta\u0027 e\u0027 determinato applicando\nun\u0027aliquota pari al 50  per  cento  sull\u0027ammontare  della  quota  del\nreddito complessivo determinato  ai  fini  dell\u0027imposta  sul  reddito\ndelle societa\u0027 relativo al periodo di imposta antecedente a quello in\ncorso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10  per  cento  la\nmedia dei redditi complessivi determinati ai sensi  dell\u0027imposta  sul\nreddito delle societa\u0027 conseguiti  nei  quattro  periodi  di  imposta\nantecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022; nel caso in cui  la\nmedia dei redditi complessivi sia negativa si assume un valore pari a\nzero. L\u0027ammontare del contributo straordinario,  in  ogni  caso,  non\npuo\u0027 essere superiore a una quota pari al 25 per cento del valore del\npatrimonio netto alla data di chiusura dell\u0027esercizio  antecedente  a\nquello in corso al 1° gennaio 2022.» \n        Questa  disposizione   e\u0027   stata   integrata   mediante   il\ndecreto-legge 18 ottobre 2023, n.  145  «Misure  urgenti  in  materia\neconomica e fiscale, in favore degli enti territoriali, a tutela  del\nlavoro e  per  esigenze  indifferibili»,  pubblicato  nella  Gazzetta\nUfficiale della Repubblica italiana del 18 ottobre 2023, n.  244,  il\ncui art. 6 (Modifiche all\u0027art. 4 del decreto-legge 28 luglio 2023, n.\n98, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 settembre 2023,  n.\n127) prevede che «1. Ai soli fini della determinazione del contributo\ndi solidarieta\u0027 temporaneo, per il 2023, di cui ai commi da 115 a 119\ndell\u0027art. 1 della legge 29 dicembre 2022, n. 197, non concorrono alla\ndeterminazione del reddito complessivo relativo al periodo di imposta\nantecedente a quello in corso al 1°  gennaio  2023  gli  utilizzi  di\nriserve del patrimonio netto accantonate in sospensione  d\u0027imposta  o\nvincolate a copertura delle eccedenze dedotte ai sensi dell\u0027art. 109,\ncomma 4, lettera b), del testo unico delle imposte  sui  redditi,  di\ncui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre  1986,  n.\n917, nel testo previgente alle modifiche apportate dall\u0027art. 1, comma\n33, lettera q), della legge 24 dicembre 2007, n. 244, nel limite  del\n30 per cento del  complesso  delle  medesime  riserve  risultanti  al\ntermine dell\u0027esercizio antecedente a quello in corso  al  1°  gennaio\n2022.» \n        «117. Il contributo di solidarieta\u0027  dovuto,  determinato  ai\nsensi del comma 116, e\u0027 versato entro  il  sesto  mese  successivo  a\nquello di chiusura dell\u0027esercizio antecedente a quello in corso al 1°\ngennaio 2023.  I  soggetti  che  in  base  a  disposizioni  di  legge\napprovano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura\ndell\u0027esercizio effettuano il versamento entro il  mese  successivo  a\nquello di approvazione del bilancio. I  soggetti  con  esercizio  non\ncoincidente con l\u0027anno solare possono effettuare  il  versamento  del\ncontributo entro il 30 giugno 2023.» \n        Peraltro, il termine di versamento e\u0027 stato differito  al  30\nottobre 2023 ad opera dell\u0027art. 4, comma 1, decreto-legge  28  luglio\n2023, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 18  settembre\n2023, n. 127. \n        «118. Il contributo di solidarieta\u0027 non e\u0027 deducibile ai fini\ndelle imposte sui redditi e dell\u0027imposta  regionale  sulle  attivita\u0027\nproduttive.» \n        «119. Ai  fini  dell\u0027accertamento,  delle  sanzioni  e  della\nriscossione del contributo di solidarieta\u0027, nonche\u0027 del  contenzioso,\nsi applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi.» \n    11.3.3. - Come noto, secondo  la  giurisprudenza  costituzionale,\nuna   fattispecie   deve    ritenersi    «di    natura    tributaria,\nindipendentemente  dalla  qualificazione  offerta  dal   legislatore,\nladdove si riscontrino tre  indefettibili  requisiti:  la  disciplina\nlegale deve essere  diretta,  in  via  prevalente,  a  procurare  una\ndefinitiva decurtazione patrimoniale a carico del  soggetto  passivo;\nla decurtazione non  deve  integrare  una  modifica  di  un  rapporto\nsinallagmatico; le risorse, connesse ad un presupposto economicamente\nrilevante e derivanti dalla  suddetta  decurtazione,  debbono  essere\ndestinate a  sovvenire  pubbliche  spese»  (ad  esempio,  fra  tante,\nsentenze n. 269 en. 236 del 2017, sentenza n. 89 del  2018,  sentenza\nn. 167 del 2018). \n    Anche la giurisprudenza della Corte di  cassazione  (Cass.  civ.,\nsez. un., 31 ottobre 2022, n. 32121) e\u0027 concorde nel ritenere che una\nfattispecie deve ritenersi di  natura  tributaria,  indipendentemente\ndalla qualificazione offerta dal legislatore, laddove si  riscontrino\ni tre indefettibili requisiti su richiamati. \n    Inoltre, i caratteri identificativi generali del tributo  debbono\nessere  individuati  nei  seguenti  elementi   tipizzanti   (peraltro\ndichiaratamente   rinvenuti   dalla   Corte   di   cassazione   nella\ngiurisprudenza costituzionale): \n        «la matrice legislativa della prestazione imposta, in  quanto\nil tributo  nasce  direttamente  in  forza  della  legge,  risultando\nirrilevante l\u0027autonomia contrattuale (Corte costituzionale, n. 58 del\n2015)»; \n        «la doverosita\u0027 della prestazione (Corte  costituzionale,  n.\n141 del 2009, n. 64 del 2008, n. 334 del 2006, n. 73 del  2005),  che\ncomporta un\u0027ablazione delle somme con attribuzione delle stesse ad un\nente pubblico (Corte costituzionale, n. 37 del 1997, n. 11 e n. 2 del\n1995 e n. 26 del 1982)»; \n        «la circostanza  che  i  soggetti  tenuti  al  pagamento  del\ncontributo non possono sottrarsi a tale obbligo e la  legge  non  da\u0027\nalcun sostanziale rilievo, genetico o funzionale, alla volonta\u0027 delle\nparti (Corte costituzionale, n. 238 del 2009, punto 7.2.3.2, nonche\u0027,\nin relazione al contributo al SSN, Cassazione civ., sez. un. , n. 123\ndel 2007, che ne ha affermato la natura tributaria)»; \n        «il nesso con la spesa pubblica, nel senso che la prestazione\ne\u0027 destinata allo scopo di  apprestare  i  mezzi  per  il  fabbisogno\nfinanziario dell\u0027ente impositore (Corte  costituzionale,  n.  37  del\n1997, n. 11 e n. 2 del 1995, n. 26 del 1982, nonche\u0027, tra  le  altre,\nCassazione civ., sez. un. , n. 21950 del 2015 e n. 13431 del 2014)». \n    Nel caso in esame la ricorrenza dei requisiti  appena  rassegnati\ne\u0027, a parere del Collegio, evidente, in quanto: \n        il prelievo e\u0027 disposto da una norma avente forza di legge; \n        non  e\u0027  dubitabile  la   definitivita\u0027   della   prestazione\npatrimoniale,  della  quale  non  e\u0027   prevista   alcuna   forma   di\nrestituzione o di ripetibilita\u0027,  neppure  parziale,  in  favore  dei\nsoggetti passivi; \n        non vi e\u0027 alcuna controprestazione in rapporto sinallagmatico\ncon i versamenti del contributo; \n        quest\u0027ultimo  -   almeno   nelle   intenzioni   dell\u0027impianto\nnormativo, e senza  che  cio\u0027  costituisca  giudizio  sulle  svariate\ncensure proposte dalle imprese ricorrenti sul punto - si  propone  di\ncolpire cio\u0027 che la norma primaria, al comma 115, ritiene  essere  un\nindice di capacita\u0027 contributiva, ossia le  attivita\u0027  delle  imprese\ndel settore energetico ivi contemplate, se almeno il 75 per cento dei\nricavi del periodo d\u0027imposta antecedente a  quello  in  corso  al  1°\ngennaio 2023 derivi da tali attivita\u0027; \n        lo scopo del prelievo e\u0027, secondo il  comma  115,  quello  di\n«contenere gli effetti dell\u0027aumento dei prezzi e  delle  tariffe  del\nsettore energetico per le imprese e i consumatori». \n    In  conclusione,  si  deve  rilevare  la  natura  tributaria  del\ncontributo in questione, che puo\u0027  essere  qualificato  come  imposta\n(indiretta), in quanto l\u0027obbligazione non si correla a un  atto  o  a\nun\u0027attivita\u0027 pubblica, ma trova il proprio presupposto esclusivamente\nin fatti economici posti in essere dai soggetti passivi. \n    11.4. - Tanto premesso sulla natura tributaria del contributo  in\nquestione, ritiene tuttavia il Collegio di non  potere  aderire  alle\neccezioni di difetto assoluto di giurisdizione e - in subordine -  di\ncarenza della  giurisdizione  amministrativa  (in  favore  di  quella\ntributaria)  sollevate  dall\u0027Agenzia  delle  entrate   in   relazione\nall\u0027impugnazione della circolare e degli altri atti in epigrafe. \n    11.4.1. - Come ricordato dalla difesa della ricorrente,  nella  -\ncertamente analoga alla presente -  materia  dell\u0027impugnazione  della\ncircolare e degli altri atti emessi in attuazione  dell\u0027art.  37  del\ndecreto-legge n.  21/2022  (contributo  di  solidarieta\u0027  per  l\u0027anno\n2022), questo TAR, con numerose sentenze, aveva dichiarato il difetto\nassoluto di giurisdizione in considerazione della assenza  di  natura\nregolamentare  (ma  anche  di  atto  amministrativo  generale)  della\ncircolare in quella circostanza impugnata, nonche\u0027 della  sua  natura\nmeramente ricognitiva - e cosi\u0027 anche di quella degli ulteriori  atti\nemessi «a valle» dall\u0027Agenzia delle entrate -  della  norma  primaria\nistitutiva del tributo. \n    11.4.2. - A seguito della declaratoria  di  difetto  assoluto  di\ngiurisdizione da parte di questo TAR, il Consiglio di Stato, in  sede\nd\u0027appello, ha annullato con  rinvio  le  pronunzie  di  primo  grado,\naffermando la sussistenza della giurisdizione amministrativa. \n    Il Giudice d\u0027appello ha basato l\u0027annullamento delle  sentenze  di\nquesto  Tribunale   amministrativo   regionale   sulla   base   della\nconsiderazione per cui «... alla fonte normativa primaria sono  stati\nriservati gli  elementi  costitutivi  della  prestazione  impositiva,\nmentre a quella gerarchicamente subordinata sono stati demandati  gli\nulteriori  aspetti  di  dettaglio   della   stessa,   necessari   per\nl\u0027attuazione della norma impositiva. Sotto il profilo ora evidenziato\nquest\u0027ultima risulta dunque riferibile ad un  potere  amministrativo,\nattribuito alla competente  amministrazione  finanziaria.  Ne  deriva\nquale ulteriore conseguenza che gli  atti  riconducibili  alla  fonte\namministrativa istituita  dalla  norma  di  legge  partecipano  della\nrelativa natura e sono quindi a loro volta  qualificabili  come  atti\namministrativi. (...) non e\u0027 peraltro determinante stabilire  se  sul\npiano sostanziale il provvedimento del direttore  dell\u0027Agenzia  delle\nentrate ex art. 37, comma 5, del decreto-legge 21 marzo 2022, n.  21,\nabbia natura regolamentare o di atto amministrativo generale. In base\nal sopra citato art. 7, comma 1, cod.  proc.  amm.  la  giurisdizione\ngenerale di legittimita\u0027 del giudice amministrativo concerne  infatti\n«provvedimenti» e «atti»  delle  pubbliche  amministrazioni  comunque\nespressivi del  potere  pubblico,  quali  pacificamente  sono  sia  i\nregolamenti che gli atti amministrativi generali, nel cui  schema  la\nstessa  Agenzia  delle  entrate  riconosce  essere  inquadrabile   il\nprovvedimento di attuazione del contributo straordinario  oggetto  di\nimpugnazione. (...) Pacifica dunque la natura di atto  amministrativo\ndi  quest\u0027ultimo,  come  peraltro  anche  della  circolare  e   della\nrisoluzione impugnati, altrettanto incontestabile e\u0027 l\u0027assenza  nella\nfattispecie controversa di atti di imposizione tributaria che possano\nvalere a radicare  la  giurisdizione  degli  organi  del  contenzioso\ntributario (...)» (tra tante, si veda la  sentenza  n.  3219  del  29\nmarzo 2023). \n    11.4.3. - Va peraltro rilevato che, con sentenza n. 9188  del  24\nottobre 2023, lo stesso Consiglio di  Stato,  chiamato  a  scrutinare\nl\u0027appello contro la sentenza di questa sezione che  aveva  dichiarato\nil difetto assoluto di  giurisdizione  sull\u0027atto  dell\u0027Agenzia  delle\nentrate n. 132395 del 12 luglio 2017 (recante, ai sensi dell\u0027art.  4,\ncomma 6,  decreto-legge  24  aprile  2017,  n.  50,  convertito,  con\nmodificazioni, con legge 21 giugno 2017, n. 96, le  «disposizioni  di\nattuazione» del regime  fiscale  per  le  locazioni  brevi  stabilito\ndall\u0027art. 4, commi 4, 5 e 5-bis, del medesimo decreto-legge n. 50 del\n2017), ha affermato che «In termini generali,  la  circolare  e\u0027,  in\nse\u0027,  mero  atto  interno  dell\u0027amministrazione  privo  di   rilievo,\nspessore e valore normativo: la circolare, in altri termini,  non  e\u0027\nfonte del diritto. (...) Essa, infatti, e\u0027 priva della  capacita\u0027  di\ndettare  norme  vincolanti  per  tutti  i  consociati  e  si  rivolge\nesclusivamente alle articolazioni interne  (uffici  sotto-ordinati  e\nperiferici) dell\u0027amministrazione, indicando le modalita\u0027  da  seguire\nnell\u0027espletamento dell\u0027attivita\u0027 istituzionale. (...) Peraltro, anche\nall\u0027interno  dell\u0027apparato  amministrativo  la   circolare   non   e\u0027\nvincolante e puo\u0027 essere disattesa, senza che cio\u0027 determini per cio\u0027\nsolo l\u0027illegittimita\u0027 dell\u0027atto: la violazione  della  circolare,  al\npiu\u0027,  puo\u0027  venire  in  rilievo  soltanto  quale  possibile   figura\nsintomatica  dell\u0027eccesso  di  potere.  (...)  Per  quanto   qui   di\ninteresse, le circolari interpretative, quale e\u0027 quella nella  specie\ngravata, recano l\u0027esegesi di una disposizione di legge  e,  pertanto,\nafferiscono ad un profilo, appunto l\u0027interpretazione della legge,  in\ncui l\u0027amministrazione non ha funditus alcuna posizione di privilegio,\nessendo viceversa soggetta al dato legislativo al pari di ogni  altro\nsoggetto: nel nostro ordinamento,  infatti,  l\u0027unica  interpretazione\nvincolante della legge e\u0027 quella data dal Giudice (nei  limiti  della\nspecifica materia del contendere portata al suo esame e nei confronti\ndei soli soggetti coinvolti nella lite - cfr. art. 2909 c.c.).  (...)\nNella   materia   tributaria,   infatti,   il   rapporto    giuridico\nintercorrente  fra  ente  impositore  e  contribuente   e\u0027   regolato\ninteramente dalla legge;  l\u0027amministrazione  non  puo\u0027  autonomamente\nindividuare  an,  quantum,  quomodo  e   quando   della   prestazione\ntributaria gravante sul singolo contribuente, dovendo, al  contrario,\nprocedere alla mera attuazione del dictum normativo,  previa  esegesi\ndelle disposizioni rilevanti che, tuttavia, ha un  valore  del  tutto\nequi-ordinato  a  quella  operata  dal  contribuente;  in   caso   di\ncontenzioso, grava sul  Giudice  adito  l\u0027enucleazione  del  corretto\nsignificato da attribuire alle disposizioni, senza che abbia  rilievo\ndecisivo  l\u0027orientamento  esegetico  dell\u0027Amministrazione,  ove  pure\nespresso   in   atti   formali   (quale   appunto    una    circolare\ninterpretativa).   (...)   Di   per   se\u0027,   dunque,   la   circolare\ninterpretativa non  puo\u0027  strutturalmente  ledere  l\u0027amministrato  e,\nconseguentemente,  vi  e\u0027  in   merito   un   difetto   assoluto   di\ngiurisdizione: essa, infatti, non concreta ne\u0027 un atto  specifico  di\nesercizio  di  potesta\u0027  impositiva,  per  il   quale   sussiste   la\ngiurisdizione  del  Giudice  tributario,  ne\u0027  un  atto  generale  di\nimposizione,  rientrante -  quale  atto  regolamentare  o,  comunque,\ngenerale propedeutico all\u0027emanazione dei  singoli  atti  impositivi -\nnell\u0027ordinaria   giurisdizione   di    legittimita\u0027    del    Giudice\namministrativo. (...) Le  esposte  conclusioni  assumono  particolare\npregnanza nel diritto tributario, connotato dalla  riserva  di  legge\n(art. 23 della Costituzione), dall\u0027inderogabilita\u0027 della disposizione\ntributaria e, parallelamente, dall\u0027indisponibilita\u0027 della prestazione\ntributaria (art. 53 della Costituzione),  dalla  normale  assenza  di\ndiscrezionalita\u0027 amministrativa in capo agli enti impositori.» \n    Sulla  scorta  di  tali  considerazioni,  pertanto,   in   quella\ncontroversia, il Consiglio di Stato ha respinto il  motivo  d\u0027appello\nrelativo al difetto assoluto di giurisdizione  pronunziato  in  primo\ngrado dal TAR. \n    11.4.4. - Il Collegio ritiene  di  dovere  superare  l\u0027incertezza\ninterpretativa presente in giurisprudenza, di cui si e\u0027  appena  dato\nconto,  prendendo   atto   che   le   sentenze   d\u0027appello   relative\nall\u0027impugnazione della circolare e degli ulteriori  atti  applicativi\ninerenti il contributo  di  cui  all\u0027art.  37  del  decreto-legge  n.\n21\\2022 sono state oggetto di regolamento di giurisdizione  da  parte\ndell\u0027Avvocatura dello  Stato  davanti  alle  SS.UU.  della  Corte  di\ncassazione,  le  quali  hanno   dichiarato   la   sussistenza   della\ngiurisdizione del Giudice amministrativo. \n    In particolare, in quella circostanza  (si  veda  ad  esempio  la\nsentenza n. 29103 del  19  ottobre  2023),  in  cui  pure  veniva  in\nconsiderazione l\u0027impugnazione davanti al Giudice amministrativo di un\nprovvedimento direttoriale, di una circolare interpretativa e di  una\nrisoluzione,  la  Corte  ha  affermato,  quanto   alla   natura   del\nprovvedimento  direttoriale  (ritenuto  meramente   attuativo   della\nvoluntas legis dalle difese dell\u0027Agenzia  delle  entrate),  trattarsi\n«... di un atto amministrativo generale, come tale impugnabile avanti\nal GA, in virtu\u0027 della previsione di cui all\u0027art. 7, commi 1 e 4 cod.\nproc. amm....»,  e  quanto  alla  circolare -  ritenuta  dall\u0027Agenzia\nricorrente  atto  meramente  interpretativo  -,   che   essa   avesse\n«contenuto integrativo del provvedimento direttoriale  ed  in  quanto\ntale  allo  stesso  e\u0027  associabile  sul  piano   della   sussistenza\ndell\u0027affermata giurisdizione amministrativa». \n    Hanno poi soggiunto le SS.UU. che «Poiche\u0027 l\u0027esercizio del potere\ndiscrezionale   dell\u0027Agenzia    delle    entrate,    pur    attuativo\ndella voluntas legis (peraltro secondo il principio costituzionale di\nlegalita\u0027 dell\u0027azione  amministrativa),  costituisce  il  presupposto\ngenerale dell\u0027azione impositrice concreta, la  situazione  soggettiva\nche  ne  deriva  non  puo\u0027  essere  che  qualificata  come  interesse\nlegittimo,  giacche\u0027  altrimenti  se  ne  creerebbe   un\u0027assenza   di\ngiustiziabilita\u0027 costituzionalmente non  consentita  (v.  ultra).  In\naltri, piu\u0027 semplici e  stringenti  termini,  la  sussistenza  di  un\ninteresse  legittimo,  che  costituisce   la   situazione   giuridica\nsoggettiva tutelanda, deriva dalla stessa ontologia dei provvedimenti\nimpugnati e quindi sussiste in re ipsa.» \n    In definitiva, cio\u0027 che le SS.UU. hanno ritenuto ammissibile,  ed\nascrivibile alla giurisdizione del Giudice  amministrativo,  e\u0027  «...\nuna  forma  di  tutela  preventiva  avverso  i  regolamenti/gli  atti\namministrativi  generali  rispetto  agli  atti  impositivi/riscossivi\n\"individuali\" che e\u0027 del  tutto  legittimata,  come  gia\u0027  osservato,\ndall\u0027art. 7, commi 1-4 cod. proc. amm., e, per converso, dal  decreto\nlegislativo 31 dicembre 1992, n. 546,  art.  7,  comma  5,  il  quale\nappunto prevede che \"Le corti di  giustizia  tributaria  di  primo  e\nsecondo grado, se ritengono illegittimo  un  regolamento  o  un  atto\ngenerale rilevante ai fini della  decisione,  non  lo  applicano,  in\nrelazione  all\u0027oggetto  dedotto  in   giudizio,   salva   l\u0027eventuale\nimpugnazione nella diversa sede competente.\" \n    Per tali ragioni la Corte ha  ritenuto  di  dare  continuita\u0027  al\nprincipio di diritto, che essa ha espressamente  enunziato,  per  cui\n\"Rientra nella giurisdizione esclusiva  del  g.a...  l\u0027  impugnazione\nproposta dal responsabile  di  un  impianto  fotovoltaico  contro  il\nprovvedimento dell\u0027Agenzia delle entrate del 6 marzo 2020 con cui, in\nattuazione del decreto-legge n. 124  del  2019,  art.  36,  comma  3,\nconv., con modif., dalla legge n. 157 del 2019, sono  stati  indicati\nle  modalita\u0027  di  presentazione  e  il  contenuto  essenziale  della\ncomunicazione mediante la quale gli operatori economici  che  abbiano\ncumulato la deduzione fiscale legge n. 388 del 2000, ex art. 6, commi\n13 e ss., e gli incentivi previsti dai decreti ministeriali del  2011\npossono, avvalendosi della speciale facolta\u0027 introdotta  proprio  dal\ncitato art. 36, assoggettare alle imposte dirette l\u0027 importo  dedotto\ndalle rispettive basi  imponibili.  Infatti,  tale  provvedimento  si\nconfigura come atto tipicamente amministrativo,  generale,  meramente\nricognitivo e attuativo del disposto di  legge,  non  contenente  una\npretesa tributaria sostanziale e non rientrante nell\u0027elenco riportato\nnel decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19\" (Sez. U -,\nOrdinanza n. 25479 del 21 settembre 2021, Rv. 662252 - 01).» \n    11.4.5. - Sebbene in  quella  circostanza  la  Corte  regolatrice\nabbia  fatto  espresso  riferimento,  nell\u0027enunciare   il   principio\napplicabile, alla giurisdizione esclusiva del Giudice  amministrativo\n(in quanto il principio era stato espresso in precedenza  nell\u0027ambito\ndi controversia in materia di produzione di energia), e nel  caso  di\nspecie si verta, invece, nella giurisdizione generale di legittimita\u0027\n(si tratta di azione  di  annullamento  in  materia  non  contemplata\ndall\u0027art. 133 c.p.a.; in particolare, non ricorre  l\u0027ipotesi  di  cui\nalla lettera «o» del comma 1, essendo qui la  produzione  di  energia\nsolo il presupposto dell\u0027imposizione tributaria disciplinata  con  le\nnorme denunziate), il Collegio ritiene di aderire - come detto - alla\ntesi per cui gli atti impugnati sono impugnabili, e lo  sono  davanti\nal Giudice amministrativo. \n    A cio\u0027 il Collegio e\u0027 indotto sia dall\u0027evidente  analogia  tra  i\ndue contributi straordinari (quello  disciplinato  dall\u0027art.  37  del\ndecreto-legge n. 21\\2022, i cui atti applicativi sono  stati  oggetto\ndel regolamento di giurisdizione di cui si e\u0027 detto, e quello di  cui\nalle norme di cui si fa questione di legittimita\u0027 costituzionale) che\ndalla constatazione per cui gli atti impugnati in quel giudizio e nel\npresente hanno  eguale  qualificazione  giuridica  (un  provvedimento\ndirettoriale, ed una circolare interpretativa): in quest\u0027ultimo senso\ne\u0027 dirimente, in presenza  di  atti  dichiaratamente  solo  attuativi\ndella norma primaria di riferimento, l\u0027affermazione delle SS.UU.  per\ncui  «Non  ha  rilievo  la  natura  discrezionale  ovvero   vincolata\n(meramente attuativa della norma primaria) dell\u0027atto in contesto, non\nessendo  un  presupposto   necessario   a   fondare   la   competenza\ngiurisdizionale del giudice amministrativo». \n    11.4.6.  -  Tali  affermazioni  sono  peraltro   in   sostanziale\nconsonanza con quanto aveva affermato, in punto di giurisdizione,  il\nConsiglio di Stato in  sede  di  appello  proposto  dalle  originarie\nricorrenti avverso le sentenze  di  questo  Tribunale  amministrativo\nregionale declinatorie  della  giurisdizione  nell\u0027impugnazione  agli\natti emessi in attuazione dell\u0027art. 37 del decreto-legge  n.  21  del\n2022. \n    In quella circostanza, infatti (si veda ad esempio la sentenza n.\n3219 del 2023), il Consiglio di Stato aveva  osservato  che  «...  in\nconformita\u0027 all\u0027art. 23  della  Costituzione,  alla  fonte  normativa\nprimaria  sono  stati  riservati  gli  elementi   costitutivi   della\nprestazione impositiva, mentre a quella  gerarchicamente  subordinata\nsono stati demandati gli ulteriori aspetti di dettaglio della stessa,\nnecessari per l\u0027attuazione della norma impositiva. Sotto  il  profilo\nora evidenziato quest\u0027ultima risulta dunque riferibile ad  un  potere\namministrativo,   attribuito    alla    competente    amministrazione\nfinanziaria. Ne deriva  quale  ulteriore  conseguenza  che  gli  atti\nriconducibili alla fonte  amministrativa  istituita  dalla  norma  di\nlegge partecipano della relativa natura e sono quindi  a  loro  volta\nqualificabili come atti amministrativi.» \n    Per risolvere la questione di giurisdizione oggetto del  presente\nappello  non  e\u0027  peraltro  determinante  stabilire  se   sul   piano\nsostanziale il provvedimento del direttore dell\u0027Agenzia delle entrate\nex art. 37, comma 5, del decreto-legge 21 marzo 2022,  n.  21,  abbia\nnatura regolamentare o di atto amministrativo generale.  In  base  al\nsopra citato art. 7,  comma  1,  cod.  proc.  amm.  la  giurisdizione\ngenerale di legittimita\u0027 del giudice amministrativo concerne  infatti\n«provvedimenti» e «atti»  delle  pubbliche  amministrazioni  comunque\nespressivi del  potere  pubblico,  quali  pacificamente  sono  sia  i\nregolamenti che gli atti amministrativi generali, nel cui  schema  la\nstessa  Agenzia  delle  entrate  riconosce  essere  inquadrabile   il\nprovvedimento di attuazione del contributo straordinario  oggetto  di\nimpugnazione. \n    12. - Da ultimo, nell\u0027ambito della  valutazione  della  rilevanza\ndelle questioni  che  il  Collegio  intende  sollevare,  al  fine  di\nscrutinare il possibile approdo  del  ricorso  ad  una  decisione  di\nmerito va esaminata l\u0027eccezione di inammissibilita\u0027  per  difetto  di\ninteresse sollevata dall\u0027Avvocatura erariale. \n    Per la  quale,  in  sintesi,  essendo  gli  atti  impugnati  solo\nripetitivi della norma istitutiva  del  tributo,  il  loro  eventuale\nannullamento non  inciderebbe  sulla  sussistenza,  per  i  designati\nsoggetti passivi, dell\u0027obbligo  tributario  cui  essi  sono  astretti\ndirettamente dalla norma stessa. \n    La  parte  ricorrente,  sotto  questo  profilo,  annette   invece\nrilevanza dirimente al fatto che l\u0027atto direttoriale ha  istituito  i\ncodici tributo, senza i quali,  a  detta  delle  societa\u0027,  l\u0027obbligo\ntributario non potrebbe essere materialmente assolto. \n    12.1. - Su questo punto osserva il Collegio  che  il  riferimento\nall\u0027istituzione dei c.d. codice tributo  certamente  non  puo\u0027  avere\neffetto  sull\u0027esistenza  dell\u0027obbligazione  tributaria  in  capo   ai\nsoggetti passivi, ne\u0027, tanto meno, sulla  platea  di  questi  ultimi,\nne\u0027, ancora, sulla base imponibile del contributo straordinario: tali\nelementi - cosi\u0027 come tutti quelli costituitivi del tributo -, atti a\nfondare l\u0027obbligazione tributaria, per definizione  non  possono  che\nessere posti (ed eventualmente modificati) soltanto dalla legge o  da\natti aventi forza di legge (art. 23 della Costituzione): e  cosi\u0027  e\u0027\nanche nel caso dell\u0027art. 1 commi da 115 a 118 della legge n. 197  del\n2022. \n    12.2. - Tuttavia, dall\u0027istituzione del codice tributo  deriva  un\nrilevante effetto sostanziale, che refluisce, sul piano  processuale,\nnel  radicamento  dell\u0027interesse  al  ricorso  in  capo  ai  soggetti\nd\u0027imposta. \n    Tale effetto e\u0027 stato riferito (qui lo si  riferisce  in  estrema\nsintesi), negli scritti difensivi delle ricorrenti, come possibilita\u0027\ndi adempiere all\u0027obbligazione tributaria istituita con norma di rango\nlegislativo. \n    Tale impostazione merita condivisione. \n    Se, infatti, in linea generale, non e\u0027 dubitabile che - ai  sensi\ndell\u0027art. 23 della Costituzione  - l\u0027obbligazione  tributaria,  sotto\ncio\u0027  che  viene  definito  in  dottrina  il  suo  «aspetto  statico»\n(presupposto, base imponibile, soggetti passivi), e\u0027  un\u0027obbligazione\nlegale, nondimeno la sua formazione puo\u0027 derivare anche da  atti  del\ncontribuente (ad  esempio,  opzione  per  uno  dei  possibili  regimi\nprevisti dalla legge per determinati tributi) o  dell\u0027Amministrazione\nfinanziaria (c.d. «aspetto dinamico» dell\u0027obbligazione tributaria). \n    In quest\u0027ultimo caso l\u0027attuazione  dell\u0027imposta  deriva  da  atti\nulteriori rispetto alla sua istituzione con legge. \n    Nel caso in  esame,  l\u0027istituzione  -  mediante  uno  degli  atti\nimpugnati nel presente giudizio, ossia la risoluzione direttoriale  -\ndel codice tributo attiene indubbiamente a  tale  momento  attuativo,\nnel senso che rende esigibile  (insieme  agli  altri  elementi  della\nfattispecie legale, in primis la scadenza del termine  di  pagamento)\nl\u0027obbligazione tributaria. \n    L\u0027istituzione  del  codice  tributo,  infatti,  rende   possibile\nl\u0027imputazione corretta del  pagamento  (qui  da  effettuarsi  tramite\nversamento diretto tramite i servizi  telematici  dell\u0027Agenzia  delle\nentrate, come specificato  nella  impugnata  circolare  n.  4\\2023  e\nribadito nella risoluzione gravata) al tributo in questione, e non ad\naltre e diverse obbligazioni cui il  soggetto  passivo  sia  astretto\nverso  l\u0027Erario,  in   quanto   reca   gli   estremi   identificativi\ndell\u0027imposta pagata: si tratta, in definiva, di un onere  cui  l\u0027Ente\ntitolare del tributo deve assolvere al fine di rendere  possibile  al\nproprio  debitore   di   adempiere   correttamente   all\u0027obbligazione\ntributaria. \n    12.3.  -   In   conclusione,   le   questioni   di   legittimita\u0027\ncostituzionale che il  Collegio  intende  sollevare  sono  dotate  di\nrilevanza nel presente giudizio, atteso  che  gli  atti  impugnati  -\ndotati di autonoma lesivita\u0027 per quanto su rassegnato  -  sono  stati\nemessi  in  diretta  derivazione  dalle  norme  qui   sospettate   di\nincostituzionalita\u0027. \n    13. Quanto alla non manifesta infondatezza il  Collegio  ravvisa,\nin primo  luogo,  la  contrarieta\u0027  del  contributo  di  solidarieta\u0027\nintrodotto dall\u0027art. 1, commi  115  e  ss.,  della  legge  n.  197/22\nall\u0027art. 117 della Costituzione, con riguardo  ai  vincoli  derivanti\ndall\u0027ordinamento comunitario e, nello specifico, dal  regolamento  UE\n1854/2022, direttamente applicabile. \n    Deve infatti  considerarsi  che,  con  il  regolamento  indicato,\nl\u0027Unione europea, dopo aver dato atto  che,  a  causa  di  situazioni\neccezionali   (quali   la    guerra    e    particolari    condizioni\nmeteorologiche), tutti gli Stati membri, sebbene in  misura  diversa,\nsono stati colpiti dall\u0027attuale crisi  energetica  e  che  «il  netto\naumento dei prezzi dell\u0027energia sta contribuendo in modo  sostanziale\nall\u0027inflazione generale  nella  zona  euro  e  rallenta  la  crescita\neconomica dell\u0027Unione» (considerando 5), ha ritenuto necessario  «uno\nsforzo coordinato da parte degli Stati  membri,  in  uno  spirito  di\nsolidarieta\u0027, durante la stagione invernale 2022-2023» per  attenuare\nl\u0027impatto dei prezzi elevati dell\u0027energia e garantire  che  l\u0027attuale\ncrisi non comporti danni duraturi  per  i  consumatori  e  l\u0027economia\n(considerando n. 6). \n    L\u0027unione europea ha  infatti  spiegato  che  «E\u0027  necessaria  una\nrisposta unitaria e ben coordinata  a  livello  dell\u0027Unione»  poiche\u0027\n«Misure   nazionali   non   coordinate   potrebbero   incidere    sul\nfunzionamento del mercato interno dell\u0027energia, mettendo in  pericolo\nla sicurezza dell\u0027approvvigionamento e determinando ulteriori aumenti\ndei  prezzi  negli  Stati   membri   piu\u0027   colpiti   dalla   crisi.»\n(considerando 9). \n    Sulla base di queste premesse, il regolamento ha  individuato  le\nmisure che gli Stati membri possono adottare, ove  non  abbiano  gia\u0027\nadottato  misure  equivalenti,  per  far   fronte   alla   situazione\nemergenziale   in   maniera   armonizzata   sull\u0027intero    territorio\ndell\u0027Unione, illustrandole  compiutamente  gia\u0027  nelle  premesse  del\nregolamento. \n    Tali misure, come visto,  consistono:  (i)  nella  riduzione  del\nconsumo di energia elettrica (considerando 10 e poi in dettaglio 16 e\nss.); (ii) in un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dai  produttori\ndi energia rinnovabile (considerando 11 e poi in dettaglio 23 e  ss);\niii) in un contributo di solidarieta\u0027 eccezionale temporaneo «per  le\nimprese  e  le  stabili  organizzazioni  dell\u0027Unione   che   svolgono\nattivita\u0027 nei settori del petrolio greggio,  del  gas  naturale,  del\ncarbone e della raffineria» (considerando  12,  13  e  14  e  poi  in\ndettaglio 50 e ss), con la precisazione che tali sono le imprese e le\norganizzazioni che generano almeno il 75 % di fatturato  nel  settore\ndell\u0027estrazione,   della   raffinazione   del   petrolio   o    della\nfabbricazione di prodotti di cokeria (art. 2 «Definizioni»,  par.  1,\nn. 17). \n    Con particolare riferimento a quest\u0027ultima  misura,  ora  qui  di\ninteresse,  l\u0027indicazione,  a  livello   europeo,   degli   specifici\ndestinatari del contributo  eccezionale  e  temporaneo  (imprese  che\nsvolgono, in sostanza, la parte prevalente dell\u0027attivita\u0027 nei settori\ndella estrazione e della raffineria) e\u0027  espressamente  spiegata  nel\nregolamento, in piu\u0027 passaggi: «Il contributo di solidarieta\u0027 e\u0027  uno\nstrumento adeguato  per  gestire  gli  utili  eccedenti  in  caso  di\ncircostanze impreviste.  Tali  utili  non  corrispondono  agli  utili\nordinari che le imprese e le stabili organizzazioni  dell\u0027Unione  che\nsvolgono  attivita\u0027  nei  settori  del  petrolio  greggio,  del   gas\nnaturale, del carbone e della raffineria  si  sarebbero  aspettati  o\navrebbero potuto prevedere di ottenere in circostanze normali, se non\nsi fossero verificati eventi imprevedibili sui mercati  dell\u0027energia»\n(considerando 14); cio\u0027, si  continua  a  leggere,  e\u0027  evidentemente\navvenuto perche\u0027 «Senza modificare in modo sostanziale  la  struttura\ndei costi ne\u0027 aumentare gli investimenti, le  imprese  e  le  stabili\norganizzazioni dell\u0027Unione che generano almeno il 75 %  di  fatturato\nche svolgono attivita\u0027 nei settori  del  petrolio  greggio,  del  gas\nnaturale,  del  carbone  e  della   raffinazione   hanno   registrato\nun\u0027impennata  dei  profitti  dovuta  alle  circostanze  improvvise  e\nimprevedibili della guerra di aggressione della Russia nei  confronti\ndell\u0027Ucraina, alla riduzione dell\u0027offerta di  energia  e  all\u0027aumento\ndella  domanda  causato  da  temperature   eccezionalmente   elevate»\n(considerando 50); di conseguenza,  «Il  contributo  di  solidarieta\u0027\ntemporaneo dovrebbe fungere da misura di ridistribuzione grazie  alla\nquale le imprese interessate contribuiscono  ad  attenuare  la  crisi\nenergetica nel mercato interno proporzionalmente agli utili eccedenti\nche hanno realizzato in conseguenza  delle  circostanze  impreviste.»\n(considerando 51). \n    In altri termini, quindi, dalla  piana  lettura  del  regolamento\neuropeo emerge che  la  specificita\u0027  dei  destinatari (rectius,  del\npeculiare  atteggiarsi  dell\u0027attivita\u0027  imprenditoriale  svolta   dai\nmedesimi che, a fronte dell\u0027invarianza dei costi, ha loro  consentito\ndi aumentare considerevolmente i ricavi in virtu\u0027  delle  circostanze\neccezionali   verificatesi)   integra   la   ragion   d\u0027essere, l\u0027ubi\nconsistam, della misura stessa. \n    La peculiarita\u0027 della misura del contributo  rivolto  al  settore\ndell\u0027estrazione rispetto alle altre misure  e\u0027  ben  esplicitata  nel\nregolamento (considerando 45): «Le pratiche commerciali e  il  quadro\nnormativo nel settore dell\u0027energia elettrica sono nettamente  diversi\nda quelli che  vigono  per  i  combustibili  fossili.  Dato  che  con\nl\u0027introduzione del tetto sui ricavi di mercato  s\u0027intende  riprodurre\nl\u0027esito del mercato che i  produttori  potrebbero  attendersi  se  le\ncatene  di  approvvigionamento  mondiali  funzionassero  normalmente,\nossia  senza   le   interruzioni   dell\u0027approvvigionamento   di   gas\nverificatesi da febbraio 2022, e\u0027 necessario che la misura  destinata\nai produttori di energia elettrica si  applichi  ai  ricavi  ottenuti\ndalla generazione di energia elettrica. Il contributo di solidarieta\u0027\ntemporaneo dovrebbe invece applicarsi alle  imprese  e  alle  stabili\norganizzazioni dell\u0027Unione che svolgono  attivita\u0027  nei  settori  del\npetrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione,\ndal momento che tale contributo e\u0027 diretto alla loro redditivita\u0027, in\nnetto aumento rispetto agli anni scorsi». \n    La differenza tra  le  due  misure  e\u0027  esplicitata  anche  nella\nProposta di regolamento,  dove  si  legge  (pp.  4-5):  «Al  fine  di\nassicurare  parita\u0027  di  condizioni,  la  Commissione   propone   due\nstrumenti   complementari   che    abbracciano    l\u0027intero    settore\ndell\u0027energia: \n        a) una misura volta a ridurre temporaneamente  i  ricavi  dei\nproduttori di energia  elettrica  e  b)  una  misura  che  stabilisce\ntemporaneamente un contributo di solidarieta\u0027 sugli  utili  eccedenti\nnel settore fossile che rientrano  nell\u0027ambito  di  applicazione  del\npresente regolamento. Riducendo i ricavi dei  produttori  di  energia\nelettrica, la misura  proposta  dal  regolamento  mira  a  riprodurre\nl\u0027esito del mercato che i  produttori  potrebbero  attendersi  se  le\ncatene  di  approvvigionamento  mondiali  funzionassero  normalmente,\nossia in assenza delle interruzioni  dell\u0027approvvigionamento  di  gas\nverificatesi dopo l\u0027invasione  dell\u0027Ucraina  nel  febbraio  2022.  La\nCommissione propone inoltre un contributo temporaneo di  solidarieta\u0027\nche si applica agli  utili  delle  imprese  attive  nei  settori  del\npetrolio, del gas,  del  carbone  e  della  raffinazione,  che  hanno\nregistrato una forte crescita rispetto agli anni precedenti». \n    Nonche\u0027:  «la  presente   proposta   istituisce   un   contributo\ntemporaneo di solidarieta\u0027 basato sugli utili  imponibili  realizzati\nnell\u0027esercizio fiscale 2022  da  societa\u0027  e  stabili  organizzazioni\nattive solo nei settori del petrolio, del gas, del  carbone  e  della\nraffinazione». \n    A fronte di cosi\u0027 chiare ed espresse indicazioni, nel regolamento\neuropeo, sulle motivazioni del contributo di solidarieta\u0027 e  sul  suo\nconseguente   ambito   soggettivo   (Capo   III    del    regolamento\nspecificamente dedicato, appunto, alla «Misura riguardante i  settori\ndel  petrolio  greggio,  del  gas  naturale,  del  carbone  e   della\nraffinazione»), tuttavia, con le norme qui in esame,  il  legislatore\nitaliano, come visto, ha posto tale contributo a carico  di  soggetti\nanche diversi dai soli testualmente indicati a  livello  europeo  (in\nquanto, come spiegato, le loro dinamiche di impresa giustificano, nel\ntesto del regolamento, la previsione di uno specifico contributo). \n    Ritiene  il  Collegio,  sul  punto,  che  la  scelta  legislativa\nnazionale  cosi\u0027  operata  sia  direttamente  violativa  dei  vincoli\nderivanti  dall\u0027ordinamento  comunitario,  senza  che   sussista   la\nnecessita\u0027 di  procedere  alla  interpretazione  del  dato  normativo\neuropeo: la misura sovranazionale specifica per il settore estrattivo\ne di raffineria, invero, non e\u0027 stata proprio  adottata  dall\u0027Italia,\nnonostante  le  cogenti  previsioni  del  regolamento  europeo  e  la\nfissazione di un apposito termine (art.  14,  paragrafi  1  e  3  del\nregolamento «1. Gli utili eccedenti generati  da  imprese  e  stabili\norganizzazioni dell\u0027Unione che svolgono  attivita\u0027  nei  settori  del\npetrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della  raffinazione\nsono  soggetti   a   un   contributo   di   solidarieta\u0027   temporaneo\nobbligatorio, a meno che gli Stati membri non abbiano adottato misure\nnazionali  equivalenti.  (...)  3.  Gli  Stati  membri   adottano   e\npubblicano  misure  che  attuano  il   contributo   di   solidarieta\u0027\ntemporaneo obbligatorio di cui al paragrafo 1 entro  il  31  dicembre\n2022.). \n    Per contro, per la pretesa attuazione delle norme del regolamento\nrisulta adottata altra diversa misura nazionale di  contribuzione  di\nsolidarieta\u0027, quale misura asseritamente equivalente (pregiudizievole\nper i ricorrenti e quindi contestata), ricadente in larga parte su un\ndiverso settore (gia\u0027 destinatario di  altre  misure),  che  integra,\nquindi, una sorta di aliud pro alio la cui immediata  percezione  non\nrichiede alcuno sforzo esegetico. \n    Non rileva, infatti, in senso contrario alla  illegittimita\u0027  qui\nritenuta, la circostanza che il regolamento preveda  la  possibilita\u0027\nper gli Stati membri di adottare misure «equivalenti»,  poiche\u0027,  nel\ndisegno normativo europeo, l\u0027equivalenza e\u0027 testualmente fissata  tra\nmisure ricadenti sullo stesso specifico settore  della  estrazione  e\ndella raffineria, caratterizzato dalle proprie dinamiche  di  impresa\nche giustificano la misura, potendo l\u0027equivalenza, semmai, riguardare\ngli obiettivi della misura  stessa,  le  finalita\u0027  di  utilizzo  dei\nproventi, la  base  imponibile  e  l\u0027aliquota  del  contributo  (cfr.\nConsiderando 63 secondo cui «Gli Stati membri dovrebbero applicare il\ncontributo di solidarieta\u0027 stabilito  dal  presente  regolamento  nei\nrispettivi  territori,  a  meno  che  non  abbiano  adottato   misure\nnazionali equivalenti. L\u0027obiettivo della  misura  nazionale  dovrebbe\nessere considerato simile all\u0027obiettivo generale  del  contributo  di\nsolidarieta\u0027 istituito dal presente regolamento quando  consiste  nel\ncontribuire all\u0027accessibilita\u0027  economica  dell\u0027energia.  Una  misura\nnazionale dovrebbe considerarsi soggetta a norme  analoghe  a  quelle\nche si applicano  al  contributo  di  solidarieta\u0027  qualora  riguardi\nattivita\u0027 nei settori del petrolio greggio,  del  gas  naturale,  del\ncarbone e della raffinazione, definisca una base, preveda un tasso  e\ngarantisca che i proventi della  misura  nazionale  siano  usati  per\nfinalita\u0027 che sono simili a quelle del contributo di  solidarieta\u0027.»,\nnonche\u0027 art. 14, paragrafo 2: «Gli Stati membri provvedono a  che  le\nmisure nazionali equivalenti adottate condividano obiettivi simili  a\nquelli del contributo di solidarieta\u0027 temporaneo di cui  al  presente\nregolamento, siano soggette a  norme  analoghe  e  generino  proventi\ncomparabili  o  superiori  ai  proventi  stimati  del  contributo  di\nsolidarieta\u0027.»). \n    Ne consegue che la violazione diretta del vincolo  derivante  dal\nregolamento  europeo  di  adottare   una   misura   contributiva   di\nsolidarieta\u0027 a carico dello  specifico  settore  della  estrazione  e\ndella raffineria, e\u0027 rilevante nella specie, poiche\u0027  il  legislatore\nitaliano - in luogo di essa - ha ritenuto  di  adottare  nel  periodo\nindicato, definendola espressamente  quale  misura  equivalente,  una\nmisura contributiva invece anche a carico delle  imprese  ricorrenti,\nappartenenti ad altro settore, che, per  contro,  non  avrebbe  avuto\nragion d\u0027essere prevista ove non si fosse  perpetrata  la  violazione\nanzidetta. \n    14.  -  La  rilevata  natura   tributaria   del   contributo   di\nsolidarieta\u0027 importa pure la contrarieta\u0027 delle previsioni  in  esame\nagli articoli 3 e 53 della Costituzione. \n    Le disposizioni, infatti, appaiono, in primo luogo, in  contrasto\ncon  i  principi   di   uguaglianza,   di   proporzionalita\u0027   e   di\nragionevolezza,  quest\u0027ultima  intesa  anche  come  congruenza  delle\nprevisioni adottate con l\u0027obiettivo perseguito dal legislatore. \n    La disciplina del contributo di solidarieta\u0027 appare, inoltre,  in\ncontrasto  con  il  principio  di  capacita\u0027  contributiva,  che  del\nprincipio   di   uguaglianza    costituisce    una    specificazione,\nrappresentando il presupposto e, al contempo, il  limite  del  potere\nimpositivo dello Stato e del dovere del  contribuente  di  concorrere\nalle spese pubbliche e importando, di  conseguenza,  l\u0027illegittimita\u0027\ndi quelle norme che istituiscono  un  trattamento  differenziato  tra\nsituazioni  uguali  ovvero  un  trattamento  uguale  per   situazioni\ndifferenziate, laddove l\u0027opzione normativa prescelta non sia sorretta\nda argomenti persuasivi. \n    In proposito il Collegio richiama quanto  affermato  dalla  Corte\ncostituzionale con riferimento al tributo di cui all\u0027art.  81,  commi\n16, 17 e 18 del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con\nmodificazioni, dall\u0027art. 1, comma 1, della legge 6  agosto  2008,  n.\n133 (che, per diversi profili richiama il contributo qui  in  esame),\nladdove ha affermato che il sacrificio ai principi di  eguaglianza  e\ncapacita\u0027 contributiva recato da un tributo speciale e selettivo  non\ndev\u0027essere  sproporzionato  e  non  deve  degradare   in   arbitraria\ndiscriminazione, in quanto «la sua struttura deve raccordarsi con  la\nrelativa  ratio  giustificatrice»,  cosi\u0027  che  se  «il   presupposto\neconomico che  il  legislatore  intende  colpire  e\u0027  la  eccezionale\nredditivita\u0027  dell\u0027attivita\u0027  svolta  in  un  settore  che   presenta\ncaratteristiche privilegiate in un dato momento  congiunturale,  tale\ncircostanza  dovrebbe  necessariamente  riflettersi  sulla  struttura\ndell\u0027imposizione» (Corte costituzionale, sentenza 11  febbraio  2015,\nn. 10). \n    14.1. - Rileva, in particolare, il Collegio come le  disposizioni\ndi cui ai commi 115  e  ss.  dell\u0027art.  1  della  legge  n.  197/2022\npresentano  diverse  criticita\u0027  con  riferimento  all\u0027individuazione\ndella base imponibile, la definizione della quale risulta,  per  piu\u0027\nversi, non congruente con la  dichiarata  finalita\u0027  di  tassare  gli\nincrementi di utili dipendenti dall\u0027aumento dei prezzi dell\u0027energia. \n    14.1.2. - Come  visto,  il  contributo  e\u0027  calcolato  applicando\nun\u0027aliquota del 50% alla quota del reddito complessivo  IRES  per  il\nperiodo d\u0027imposta antecedente a quello in corso al  1°  gennaio  2023\nche eccede per almeno il 10% la media dei  redditi  complessivi  IRES\nconseguiti nei quattro periodi  d\u0027imposta  antecedenti  a  quello  in\ncorso al 1° gennaio 2022. \n    La base di calcolo del contributo di solidarieta\u0027  per  il  2023,\nalla quale applicare l\u0027aliquota  del  50  per  cento,  e\u0027  dunque  il\nrisultato di un confronto fra il reddito IRES conseguito dal soggetto\npassivo nel periodo d\u0027imposta antecedente al 1° gennaio 2023 - quindi\nnel 2022, per i soggetti con esercizio coincidente con l\u0027anno  solare\n- e la  media  dei  redditi  complessivi  IRES  dei  quattro  periodi\nd\u0027imposta precedenti. \n    Il reddito rilevante ai fini IRES, tuttavia, include, nella  base\ndi calcolo, anche voci che nulla hanno nulla a  che  vedere  con  gli\n«extraprofitti»  derivanti  dall\u0027aumento  dei  prezzi  dei   prodotti\nenergetici. \n    Si tratta in sostanza delle  operazioni  societarie  relative  ai\nfondi rischi, agli oneri o alle plusvalenze/minusvalenze derivanti da\ncessioni di  partecipazioni,  ovvero,  ancora,  da  eventi  collegati\nall\u0027operativita\u0027 straordinaria delle imprese,  operazioni  tutte  che\nindividuano un incremento di reddito che non  ha  alcuna  connessione\ncon l\u0027incremento dei prezzi dell\u0027energia. \n    Sul punto e\u0027 significativo  il  fatto  che  il  legislatore,  con\nriferimento al contributo di cui all\u0027art. 37  del  decreto  legge  n.\n21/2022, abbia introdotto, a mezzo dell\u0027art. 1,  comma  120,  lettera\nc), della legge 29 dicembre 2022, n. 197, un comma  3-bis  al  citato\nart. 37, a norma del quale «Non concorrono  alla  determinazione  dei\ntotali delle operazioni attive e passive,  di  cui  al  comma  3,  le\noperazioni di cessione e di acquisto di azioni, obbligazioni o  altri\ntitoli non rappresentativi di merci e quote sociali che  intercorrono\ntra i soggetti di cui al comma 1». \n    Nella stessa logica, del resto, pare muoversi, il pure richiamato\nart. 6 del decreto-legge n. 145/2023, convertito  con  modificazioni,\ndalla legge n. 191/2023. \n    14.1.3. - Sempre con riferimento  all\u0027individuazione  della  base\nimponibile, la disciplina del contributo straordinario appare poi  in\ncontrasto con il principio  di  capacita\u0027  contributiva  laddove  non\nconsidera che una parte dell\u0027incremento dei profitti  realizzati  nel\n2022 rispetto alla media dei precedenti quattro anni non e\u0027 dovuta  a\nuna maggiore capacita\u0027 di produrre reddito dell\u0027operatore  economico,\nma dipende dalla riespansione dei consumi energetici, che, nel  corso\ndegli anni 2020 e (in parte) 2021, si  e\u0027  contratta  a  causa  della\npandemia da Covid 19, cosi\u0027 che  una  parte  di  quelli  che  vengono\nconsiderati «extraprofitti», sia pure solo con riferimento ai criteri\ndi calcolo della media rilevante, e\u0027 semplicemente rappresentata  dal\nritorno al volume di affari pre Covid. \n    Si e\u0027 dato, in tal modo, rilievo a un  elemento  che,  in  quanto\ndipendente da circostanze imprevedibili ed  eccezionali,  non  appare\nidoneo  a  fungere  da  riferimento  per  individuare   e   calcolare\nl\u0027ipotetico «sovraprofitto» realizzato dalle  imprese  dopo  la  fine\ndell\u0027emergenza (per analoga valutazione in  ordine  alla  inidoneita\u0027\ndell\u0027imponibile 2020 a costituire il riferimento  per  individuare  e\ncalcolare  una   supposta «plus-ricchezza»,   e   cioe\u0027   l\u0027ipotetico\n«sovraprofitto» realizzato dalle imprese, in ragione  del  fatto  che\ngli   extraprofitti   realizzati   nel   2021-2022,    rispetto    al\ncorrispondente periodo 2020-2021, sono,  in  gran  parte,  dovuti  al\nfatto che durante la pandemia le societa\u0027 erano in perdita, cosi\u0027 che\nil differenziale che confluisce nella base imponibile del  contributo\nnon rappresenta un «sovraprofitto», ma un  mero  incremento  rispetto\nalle  perdite  realizzate  in  costanza  di   pandemia,   cfr.,   con\nriferimento al contributo di cui all\u0027art. 37  del  decreto  legge  n.\n21/2022, Corte di giustizia tributaria di  primo  grado,  Roma,  Sez.\nXXVII - Ordinanza n. 147 del 27 giugno 2023). \n    14.1.4. - Altro profilo di contrasto con  gli  articoli  3  e  53\ndella Costituzione della normativa in esame deve poi  ravvisarsi  con\nriferimento al fatto che il contributo straordinario introdotto dalla\nlegge n. 197  del  2022  colpisce  una  manifestazione  di  capacita\u0027\ncontributiva in parte gia\u0027 sottoposta a tassazione. \n    La legge n. 197  del  2022,  infatti,  impone  il  pagamento  del\ncontributo con riferimento a redditi riferiti a un periodo, l\u0027anno di\nimposta precedente al 1° gennaio 2023, i ricavi conseguiti nel  corso\ndel  quale  risultano,  sia  pure  solo  in  parte,  gia\u0027  presi   in\nconsiderazione per la determinazione del contributo straordinario per\nl\u0027anno 2022, di cui all\u0027art. 37 del decreto  legislativo  n.  21  del\n2022. \n    Quest\u0027ultima norma, infatti, ha previsto che «la base  imponibile\ndel   contributo   solidaristico    straordinario    e\u0027    costituita\ndall\u0027incremento del saldo tra le operazioni attive  e  le  operazioni\npassive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30  aprile  2022,\nrispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021». \n    In sostanza, i redditi conseguiti nei mesi di gennaio,  febbraio,\nmarzo ed aprile del  2022,  gia\u0027  considerati  quale  presupposto  di\nimposta a  fini  della  determinazione  dell\u0027importo  del  contributo\nstraordinario per il 2022, rientrano, altresi\u0027, nella base imponibile\nper il calcolo del contributo del 2023. \n    Appare, di conseguenza, evidente come, con riferimento al periodo\n1° gennaio 2022 - 30 aprile 2022, gli utili di un medesimo  soggetto,\nsia  pure  determinati  sulla  base  di  un   criterio   di   calcolo\nparzialmente diverso, sono assoggettati ad entrambi i contribuiti. \n    Tanto comporta (con riferimento ai quattro mesi  sopra  indicati)\nuna duplicazione di imposta, che risulta  evidente  alla  luce  della\nsostanziale sovrapponibilita\u0027 degli scopi perseguiti dai due prelievi\n(individuate, rispettivamente,  dall\u0027art.  37  del  decreto-legge  n.\n21/2022 nel «contenere per le imprese e  i  consumatori  gli  effetti\ndell\u0027aumento dei prezzi e delle tariffe  del  settore  energetico»  e\ndall\u0027art. 1, comma 115, della legge n. 197/2002, nel  «contenere  gli\neffetti  dell\u0027aumento  dei  prezzi  e  delle  tariffe   del   settore\nenergetico per le imprese e i consumatori»). \n    La evidenziata duplicazione, del resto, non trova  correttivi  in\nmeccanismi di deducibilita\u0027 del contributo  introdotto  dall\u0027art.  37\ndel decreto-legge n. 21/2022  da  quello  introdotto  dal  comma  115\ndell\u0027art.  1  della  legge  n.   197/2022,   cosi\u0027   comportando   la\nsottoposizione degli operatori economici  incisi  dalle  due  misure,\nanche in ragione delle aliquote previste per entrambi i tributi, a un\nprelievo fiscale significativamente alto, la cui  concreta  incidenza\nsui redditi di impresa, in disparte la qualificabilita\u0027 o meno  della\nstessa come misura espropriativa, non appare rispettosa del principio\ndi proporzionalita\u0027. \n    14.1.4.1. - La sottoposizione di una medesima  manifestazione  di\ncapacita\u0027 contributiva a un duplice prelievo tributario va ravvisata,\nsotto diverso profilo e per il solo mese di dicembre 2022, anche  con\nriferimento ai  gestori  degli  «impianti  alimentati  da  fonti  non\nrinnovabili di cui all\u0027art. 7,  comma  1,  del  regolamento  (UE)  n.\n2022/1854»,  ai  quali  -  ai  sensi  dell\u0027art.  1,  comma  30,   del\ndecreto-legge n. 197/2022, lettera b) e in attuazione del regolamento\n(UE) n. 2022/1854 del Consiglio, del 6 ottobre 2022 (a decorrere  dal\n1° dicembre 2022 e fino al 30 giugno 2023) - e\u0027  stato  applicato  un\ntetto sui ricavi di mercato ottenuti  dalla  produzione  dell\u0027energia\nelettrica, attraverso un meccanismo di compensazione a una via. \n    Il meccanismo di compensazione, infatti, prevede il  recupero  da\nparte del GSE degli utili eccedenti il prezzo  fissato  dal  gestore,\ncosi\u0027 che la ricomprensione nella base di calcolo del contribuito  di\nsolidarieta\u0027 delle somme corrispondenti agli  utili  ritrasferiti  al\ngestore, importa, in concreto, la sottoposizione a tassazione  di  un\nreddito non effettivamente conseguito. \n    14.1.5. - Sotto diverso profilo, va poi rilevato  come  ulteriori\ncriticita\u0027 in ordine all\u0027assenza di correlazione tra  la  definizione\ndella base imponibile e la finalita\u0027  perseguita  dal  contributo  di\nsolidarieta\u0027 in esame discendono dal  fatto  che  il  tributo  -  che\ngrava, come visto, sulla quota del reddito che eccede, «per almeno il\n10 per cento», la media dei redditi complessivi determinati ai  sensi\ndell\u0027imposta  sul  reddito  delle  societa\u0027  conseguiti  nei  quattro\nperiodi di imposta antecedenti a quello in corso al 1°  gennaio  2022\nsui soggetti i cui ricavi derivino, almeno per il 75 per cento, dalle\nattivita\u0027 indicate dal comma 115 - e\u0027 calcolato anche sulla parte  di\nprofitti (pari o inferiore al 25 per cento di quelli complessivamente\nconseguiti) derivanti da attivita\u0027 estranee a quelle  dichiaratamente\nincise e, che, all\u0027evidenza, non  hanno  alcun  collegamento  con  il\npresupposto del tributo. \n    14.1.6. - Ulteriore e  distinto  profilo  di  contrasto  con  gli\narticoli 3 e 53 della Costituzione investe, infine,  la  disposizione\ndi cui al comma 118, secondo cui «Il contributo di  solidarieta\u0027  non\ne\u0027 deducibile ai  fini  delle  imposte  sui  redditi  e  dell\u0027imposta\nregionale sulle attivita\u0027 produttive». \n    La previsione, importando la sottoposizione a tassazione  di  una\nvoce di costo che, per l\u0027anno  in  cui  si  verifica  il  versamento,\nincide  sull\u0027utile  societario  e,  di   conseguenza,   sul   reddito\nd\u0027impresa, si pone in contrasto con il consolidato orientamento della\nCorte costituzionale secondo cui  i  costi  sostenuti  nell\u0027esercizio\ndell\u0027impresa - se inerenti - devono essere  deducibili  ai  fini  del\nreddito d\u0027impresa (Corte costituzionale, 4 dicembre 2020, n. 262). \n    15. - In conclusione, il Collegio ritiene rilevante ai fini della\ndecisione della presente controversia e non manifestamente  infondata\nla questione di legittimita\u0027 costituzionale dell\u0027art. 1, commi da 115\na 119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023),\nin relazione alla  violazione  degli  articoli  3,  53  e  117  della\nCostituzione  e,   pertanto,   sottopone   e   rimette   alla   Corte\ncostituzionale la relativa questione di legittimita\u0027 costituzionale. \n    Conseguentemente dispone la sospensione del presente giudizio  ai\nsensi dell\u0027art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87.  \n\n \n                               P.Q.M. \n \n    Il Tribunale  amministrativo  regionale  per  il  Lazio  (Sezione\nseconda ter)  rimette  alla  Corte  costituzionale  la  questione  di\nlegittimita\u0027  costituzionale,  illustrata  in  motivazione,  relativa\nall\u0027art. 1, commi 115-119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197. \n    Dispone la sospensione  del  presente  giudizio,  con  rinvio  al\ndefinitivo per ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e sulle\nspese di lite. \n    Ordina   l\u0027immediata   trasmissione   degli   atti   alla   Corte\ncostituzionale. \n    Demanda alla Segreteria della Sezione tutti  gli  adempimenti  di\ncompetenza e, in particolare, la notifica  della  presente  ordinanza\nalle parti in causa e  al  Presidente  del  Consiglio  dei  ministri,\nnonche\u0027 la sua comunicazione ai Presidenti della Camera dei  deputati\ne del Senato della Repubblica. \n    Cosi\u0027 deciso in Roma nella Camera  di  consiglio  del  giorno  21\nnovembre 2023 con l\u0027intervento dei magistrati: \n        Salvatore Mezzacapo, Presidente; \n        Roberta Cicchese, consigliere, estensore; \n        Francesca Mariani, referendario. \n \n                      Il Presidente: Mezzacapo \n \n \n                                               L\u0027estensore: Cicchese","elencoNorme":[{"id":"61634","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"l","denominaz_legge":"legge","data_legge":"29/12/2022","data_nir":"2022-12-29","numero_legge":"197","descrizionenesso":"","legge_articolo":"1","specificaz_art":"","comma":"115","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2022-12-29;197~art1"},{"id":"61635","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"l","denominaz_legge":"legge","data_legge":"29/12/2022","data_nir":"2022-12-29","numero_legge":"197","descrizionenesso":"","legge_articolo":"1","specificaz_art":"","comma":"116","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2022-12-29;197~art1"},{"id":"61636","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"l","denominaz_legge":"legge","data_legge":"29/12/2022","data_nir":"2022-12-29","numero_legge":"197","descrizionenesso":"","legge_articolo":"1","specificaz_art":"","comma":"117","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2022-12-29;197~art1"},{"id":"61637","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"l","denominaz_legge":"legge","data_legge":"29/12/2022","data_nir":"2022-12-29","numero_legge":"197","descrizionenesso":"","legge_articolo":"1","specificaz_art":"","comma":"118","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2022-12-29;197~art1"},{"id":"61638","ordinanza_anno":"","ordinanza_numero":"","ordinanza_numero_parte":"","cod_tipo_legge":"l","denominaz_legge":"legge","data_legge":"29/12/2022","data_nir":"2022-12-29","numero_legge":"197","descrizionenesso":"","legge_articolo":"1","specificaz_art":"","comma":"119","specificaz_comma":"","descrizione_attributo":"","descrizione_cat_rn":"","id_qualificazione":"","descrizione_qualificazione":"","link_norma_attiva":"http://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2022-12-29;197~art1"}],"elencoParametri":[{"id":"77428","ordinanza_numero_parte":"","tipo_lex_cost":"c","descriz_costit":"Costituzione","numero_legge":"","data_legge":"","articolo":"3","specificaz_art":"","comma":"","specificaz_comma":"","descrizionenesso":"","link_norma_attiva":"","unique_identifier":""},{"id":"77429","ordinanza_numero_parte":"","tipo_lex_cost":"c","descriz_costit":"Costituzione","numero_legge":"","data_legge":"","articolo":"53","specificaz_art":"","comma":"","specificaz_comma":"","descrizionenesso":"","link_norma_attiva":"","unique_identifier":""},{"id":"77430","ordinanza_numero_parte":"","tipo_lex_cost":"c","descriz_costit":"Costituzione","numero_legge":"","data_legge":"","articolo":"117","specificaz_art":"","comma":"1","specificaz_comma":"","descrizionenesso":"","link_norma_attiva":"","unique_identifier":""},{"id":"77431","ordinanza_numero_parte":"","tipo_lex_cost":"000124","descriz_costit":"regolamento 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